No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia motivando su resolución.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sec. 5ª, de 22 de septiembre de 2021, nº 493/2021, rec. 1756/2019, declara que la exigencia de motivación de las resoluciones, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (artículo 183.1 LGT). 

No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia. 

El Supremo considera que la conformidad prestada por el contribuyente al acta de inspección no exime a la Administración de justificar los elementos determinantes de la imposición de la sanción tributaria y, particularmente, de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta. 

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, el ciudadano puede formular las alegaciones que crea oportunas frente al resultado del acta de conformidad, aunque la liquidación resultante del acta de conformidad sea firme, a los efectos del acuerdo sancionador, por lo que la ausencia de prueba en el expediente sancionador de los hechos determinantes del acta de conformidad, determinan la anulación de la sanción. 

A) Antecedentes. 

Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 666, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de liquidación dictada por la AEAT (nº liquidación 666), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012, siendo la cuantía de la reclamación de 28.813,39 euros. 

El recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid impugnada en el presente recurso y la sanción de los que trae causa. 

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la sanción a la que se refiere el presente recurso trae causa de la regularización practicada por la Inspección en el procedimiento inspector seguido con el demandante por el concepto IRPF, ejercicios 2010 a 2012, y con la entidad vinculada ANDRINO ABOGADOS SLP, siendo los hechos determinaron la incoación del expediente sancionador y la imposición de la sanción por infracción del artículo 191 LGT, tal y como se señala en el acuerdo de inicio del expediente, la "valoración a normal de mercado de las operaciones vinculadas que se efectúan entre don Clemente y la sociedad ANDRINO ABOGADOS, SLP, por los servicios prestados por la persona física a la sociedad". La valoración de mercado de la operación vinculada se ha realizado en sede de la sociedad ANDRINO ABOGADOS SLP, considerando la Inspección (pág. 6/22) que el método más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en la operación vinculada es el método del "precio libre comparable" previsto en la letra a) del artículo 16.4.1° del TRLIS. 

La sociedad ANDRINO ABOGADOS SLP, íntegramente participada por el recurrente, siendo el objeto de comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010-2011-2012. Fecha de inicio de actuaciones: 10 de octubre de 2014. La sociedad ESPAND SOLUCIONES DE GESTION, SL (hasta junio de 2011, denominada ESPAND ABOGADOS SL), siendo el objeto de comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010-2011-2012. Fecha de inicio de actuaciones: 30 de octubre de 2014. La sociedad ESPAND ABOGADOS ASOCIADOS SLP, constituida en fecha 21/07/2011, participada indirectamente por la recurrente en un 50%, a través de la participación del 35% en su capital social ostentado por la entidad vinculada ANDRINO ABOGADOS SLP, y del 15% a través de la entidad vinculada ESPAND SOLUCIONES DE GESTIÓN SL, siendo el objeto de la comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012. Fecha de inicio de actuaciones: 30 de octubre de 2014. 

La vinculación del Sr. Clemente con la sociedad ESPAND SOLUCIONES DE GESTION, SL concurre tanto por su condición de administrador solidario durante los tres ejercicios objeto de comprobación, como por su condición de socio, al ostentar una participación en el capital social de ESG del 50%, de forma directa, hasta 29/07/2011, y de forma indirecta a partir de dicha fecha, a través de su participación del 100% en AA, que pasó a ostentar el 50% del capital social de ESG. La vinculación de AA con ESG concurre tanto por la concurrencia del mismo socio con participación en el capital social de ambas superior al 25%, como por la condición de socio de AA en ESG. 

Que los importes se corresponden con los ingresos declarados por la sociedad, pero no con las operaciones realizadas por sociedad con una persona independiente. En el ejercicio 2010: del importe que se indica en la propuesta de sanción como valor de partida para determinar el valor de mercado conforme al método del precio libre comparable (257.999 euros), 254.856,55 euros, que representa el 98,78% del valor considerado como operaciones realizadas con una persona independiente, son ingresos por operaciones con una persona vinculada. En el ejercicio 2011: del importe que se indica en la propuesta de sanción como valor de partida para determinar el valor de mercado conforme al método del precio libre comparable (100.893 euros), 92.105 euros, que representa el 91,29% del valor considerado como operaciones realizadas con una persona independiente, son ingresos por operaciones con una persona vinculada. En el ejercicio 2012: del importe que se indica en la propuesta de sanción como valor de partida para determinar el valor de mercado conforme al método del precio libre comparable (85.730 euros), corresponde íntegramente, el 100% a operaciones con una persona vinculada. 

B) La carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. 

Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes en relación con el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta que, sobre los acuerdos sancionadores, determina la sentencia del Tribunal Supremo de sentencia de 15 de enero de 2009 que:

 "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia del TS de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [SSTC 76/1990, de 26 de abril; 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [Sentencia del TS de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. 

En efecto, ya dijimos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")." 

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente). 

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en las conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT, apartados 2 y 3. 

Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española, cual es la presunción de inocencia. 

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes. 

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción". 

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente. 

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente: 

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008, viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo. 

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008, en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. 

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero]. 

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto]. 

#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia. 

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario. 

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero. 

# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia. 

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ". 

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE. 

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE) " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero]. 

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. 

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencia del TS de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto]. 

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE, respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Sexto]. 

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT, porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia." 

En cuanto a los acuerdos sancionadores derivados de actas de conformidad, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada el recurso de casación para la unificación de doctrina seguido con el núm. 348/2016, en la que se determina que: 

 "Y, a continuación, el acto administrativo que confirma la sentencia recurrida hace referencia, para motivar la culpabilidad de la conducta sancionada, a datos o circunstancias que la jurisprudencia de esta Sala ha considerado improcedentes o insuficientes. 

Así, no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción." , y posteriormente, en la misma sentencia se expresa: "La intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces." 

En este sentido, como ha considerado esta Sala en otros supuestos semejantes, la conformidad prestada por el contribuyente al acta de inspección no exime a la Administración de justificar los elementos determinantes de la imposición de la sanción y, particularmente, de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta.

Se alega en la demanda sobre la ausencia de prueba de los hechos sobre los que se basa el acuerdo sancionador, porque en el expediente administrativo no constan los datos, antecedentes y documentación probatoria de tales hechos, sino una mera remisión al resultado de las actuaciones de comprobación seguidas con la sociedad vinculada. 

Sobre dicha cuestión hay que señalar que, efectivamente, como pone de manifiesto el recurrente, ni en el acuerdo sancionador ni en el expediente sancionador remitido figuran los documentos de prueba en los que se basa dicho acuerdo sancionador, porque no se han incorporado al mismo las actuaciones relativas a la sociedad respecto de la que se valoran las operaciones vinculadas y se determina el resultado del acta de conformidad a los efectos del acuerdo sancionador, pues no puede considerarse suficiente la remisión a las actuaciones practicadas respecto de la sociedad vinculada. 

C) CONCLUSION. 

Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, teniendo en cuenta que se relata detallada descripción del hecho que dio lugar al acta practicada en conformidad, pero no se han aportado al expediente sancionador los elementos de prueba que determinaron el acta practicada en conformidad, al no aportarse las actuaciones seguidas en relación con la sociedad vinculada, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario elemento probatorio a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado del acta practicada en conformidad parece deducir la culpabilidad. 

Hay que tener en cuenta que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo indicada en el ordinal anterior de esta sentencia, el recurrente puede formular las alegaciones que crea oportunas frente al resultado del acta de conformidad, aunque la liquidación resultante del acta de conformidad sea firme, a los efectos del acuerdo sancionador, por lo que la ausencia de prueba en el expediente sancionador de los hechos determinantes del acta de conformidad, determinan la anulación de la sanción. 

De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso. 

Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril (EDJ 1990/4435), FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. 

En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")." 

Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.

www.gonzaleztorresabogados.com

928 244 935