El procedimiento inspector no puede extenderse por más de doce meses y el efecto del incumplimiento de ese plazo es que no se puede entender interrumpido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150 de la LGT.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sec. 5ª, de 22 de septiembre de 2021, nº 493/2021, rec. 1756/2019, declara que el procedimiento inspector de la AEAT no puede extenderse por más de doce meses, salvo supuestos de ampliación del mismo, y el efecto del incumplimiento de ese plazo es que no se puede entender interrumpido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150 de la Ley General Tributaria. 

Las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. 

Es evidente así que la doctrina del Tribunal Supremo implica que, en el acuerdo de liquidación, deben de motivarse expresamente todos los periodos o días de dilaciones que se imputan al sujeto pasivo, con explicación concreta del porqué, en casos como la ausencia de entrega de una concreta documentación por parte del obligado tributario, que ha sido requerida por la administración, se ha podido impedir la continuación de impulso o tramitación del procedimiento tributario. 

Por tanto, teniendo en cuenta que la liquidación debe entenderse producida el 13 de diciembre de 2015, sin que produzcan efectos interruptivos las actuaciones realizadas por superar el plazo de 12 meses conforme a lo dispuesto en el art. 150 de la Ley General Tributaria, debe concluirse que se había superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, respecto del ejercicio de 2010. Debiendo estimar la referida alegación de la demanda. 

A) Antecedentes. 

Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de octubre de 2019, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 666, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de liquidación dictada por la AEAT (nº liquidación 666), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, 2011 y 2012, siendo la cuantía de la reclamación de 28.813,39 euros. 

El recurrente solicita en su demanda que se anule la resolución del TEAR de Madrid impugnada en el presente recurso y la sanción de los que trae causa. 

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la sanción a la que se refiere el presente recurso trae causa de la regularización practicada por la Inspección en el procedimiento inspector seguido con el demandante por el concepto IRPF, ejercicios 2010 a 2012, y con la entidad vinculada ANDRINO ABOGADOS SLP, siendo los hechos determinaron la incoación del expediente sancionador y la imposición de la sanción por infracción del artículo 191 LGT, tal y como se señala en el acuerdo de inicio del expediente, la "valoración a normal de mercado de las operaciones vinculadas que se efectúan entre don Clemente y la sociedad ANDRINO ABOGADOS, SLP, por los servicios prestados por la persona física a la sociedad". La valoración de mercado de la operación vinculada se ha realizado en sede de la sociedad ANDRINO ABOGADOS SLP, considerando la Inspección (pág. 6/22) que el método más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en la operación vinculada es el método del "precio libre comparable" previsto en la letra a) del artículo 16.4.1° del TRLIS. 

Invoca el transcurso del plazo de prescripción para imponer la sanción relativa al ejercicio 2010, porque empieza a contar en el momento en que se cometió la supuesta infracción, esto es, el 30/06/2011 (fin del periodo voluntario para la presentación de la declaración del IRPF 2010). El inicio del procedimiento sancionador fue notificado el 13/11/2015. Y aunque el inicio de las actuaciones inspectoras, notificado en fecha 13/10/2014, interrumpió el plazo de prescripción para imponer la sanción, dicha notificación dejó de tener eficacia interruptiva de la prescripción una vez superado el plazo máximo de 12 meses desde el inicio del procedimiento, así como por la excesiva duración del procedimiento inspector, que se fue más allá del plazo de 12 meses previsto en el artículo 150 LGT  (según redacción vigente al tiempo de la tramitación del procedimiento, al finalizar el día 13/12/2015). 

El hecho de que la recurrente prestara conformidad al Acta que contiene la propuesta de liquidación no supone un reconocimiento de la existencia de dilaciones imputables al contribuyente, sino del mero hecho de la existencia de retrasos en la tramitación del procedimiento, pero no de su valoración o incidencia en el desarrollo del procedimiento sancionador. Cita la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, STS nº 734/2020, de 10 de junio de 2020, recurso n 6622/2017 y Sentencia nº 519/2019, de 23 de julio de 2019, recurso nº 502/2018. 

La sociedad ANDRINO ABOGADOS SLP, íntegramente participada por el recurrente, siendo el objeto de comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010-2011-2012. Fecha de inicio de actuaciones: 10 de octubre de 2014. La sociedad ESPAND SOLUCIONES DE GESTION, SL (hasta junio de 2011, denominada ESPAND ABOGADOS SL), siendo el objeto de comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010-2011-2012. Fecha de inicio de actuaciones: 30 de octubre de 2014. La sociedad ESPAND ABOGADOS ASOCIADOS SLP, constituida en fecha 21/07/2011, participada indirectamente por la recurrente en un 50%, a través de la participación del 35% en su capital social ostentado por la entidad vinculada ANDRINO ABOGADOS SLP, y del 15% a través de la entidad vinculada ESPAND SOLUCIONES DE GESTIÓN SL, siendo el objeto de la comprobación el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012. Fecha de inicio de actuaciones: 30 de octubre de 2014. 

La vinculación del Sr. Clemente con la sociedad ESPAND SOLUCIONES DE GESTION, SL concurre tanto por su condición de administrador solidario durante los tres ejercicios objeto de comprobación, como por su condición de socio, al ostentar una participación en el capital social de ESG del 50%, de forma directa, hasta 29/07/2011, y de forma indirecta a partir de dicha fecha, a través de su participación del 100% en AA, que pasó a ostentar el 50% del capital social de ESG. La vinculación de AA con ESG concurre tanto por la concurrencia del mismo socio con participación en el capital social de ambas superior al 25%, como por la condición de socio de AA en ESG. 

Que los importes se corresponden con los ingresos declarados por la sociedad, pero no con las operaciones realizadas por sociedad con una persona independiente. En el ejercicio 2010: del importe que se indica en la propuesta de sanción como valor de partida para determinar el valor de mercado conforme al método del precio libre comparable (257.999 euros), 254.856,55 euros, que representa el 98,78% del valor considerado como operaciones realizadas con una persona independiente, son ingresos por operaciones con una persona vinculada. En el ejercicio 2011: del importe que se indica en la propuesta de sanción como valor de partida para determinar el valor de mercado conforme al método del precio libre comparable (100.893 euros), 92.105 euros, que representa el 91,29% del valor considerado como operaciones realizadas con una persona independiente, son ingresos por operaciones con una persona vinculada. En el ejercicio 2012: del importe que se indica en la propuesta de sanción como valor de partida para determinar el valor de mercado conforme al método del precio libre comparable (85.730 euros), corresponde íntegramente, el 100% a operaciones con una persona vinculada. 

Que en cumplimiento de la doctrina jurisprudencial que resulta de las últimas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sentencia 1197/2020, de 23 de septiembre de 2020, Rec. en. 2839/2019 y no 734/2020, de 10 de junio de 2020, recurso n 6622/2017), entre a examinar y determinar si las dilaciones del procedimiento reseñadas en el acta de liquidación están motivadas y suficientemente justificadas. 

En el escrito de conclusiones añade, citando la STS nº 1319/2020, de 15 de octubre de 2020, que teniendo en cuenta que la sanción de la que trae causa el presente recurso procede de la regularización practicada por la Inspección en el procedimiento inspector seguido con el demandante, por el concepto IRPF, ejercicios 2010 a 2012, como consecuencia de la valoración de mercado de la operación vinculada de la recurrente con la entidad ANDRINO ABOGADOS, habiéndose realizado la valoración de mercado en sede de la sociedad, y no siendo firme dicha valoración al tiempo de iniciarse el expediente sancionador -13/11/2014, misma fecha de la incoación del Acta-propuesta de liquidación-, se solicita a la Sala que, en aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo, estime el recurso y anule la sanción. 

En el escrito de conclusiones alega que ni en el acuerdo de inicio del expediente sancionador ni en la resolución sancionadora se recoge o acredita la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario que justifiquen el inicio del expediente sancionador habiendo transcurrido más de cuatro años desde la fecha en que se entendería cometida la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria del ejercicio 2011 (30/06/2011). La mera mención a la existencia de dilaciones, según se reseña en el acta con un simple cuadro, no puede servir como causa o razón justificada de la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario con efectos trasladables al procedimiento sancionador, pues la inclusión de ese cuadro, huérfano de cualquier otra explicación, detalle o razonamiento, no cumple los requisitos exigidos por la reiterada jurisprudencia y doctrina de esta misma Sala. 

B) En el análisis de la cuestión controvertida se debe partir de que, en el acuerdo sancionador, de fecha 17 de marzo de 2016, se argumenta, en resumen, lo siguiente: 

"1.- TIPICIDAD. 

1.1) Normativa a tener en cuenta. 

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que:

 "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". 

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ". 

El su apartado quinto el artículo 191 de la LGT señala que: 

"Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. 

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente devoluciones". 

1.2) Aplicación al caso concreto. 

A la vista de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de las infracciones tributarias descritas, ya que el obligado tributario ha dejado de ingresar 82.323,96 euros, 24.933,97 euros y 9.039,51 euros en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 respectivamente, y ha obtenido indebidamente una devolución por importe de 2.342,55 euros, en el ejercicio 2012. 

2.- CULPABILIDAD. 

2.1) Normativa y jurisprudencia a tener en cuenta. 

El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley". 

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor. 

Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". 

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. 

Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de la LGT podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos (artículo 179 de la LGT). 

2.2) Aplicación al caso concreto. 

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que no ha valorado a valor normal de mercado las operaciones vinculadas efectuadas con la sociedad ANDRINO ABOGADOS, SLP. 

Como se ha analizado en el acta origen del presente expediente sancionador, se dan en el presente caso los requisitos objetivos y subjetivos para proceder a la valoración a precios de mercado de las citadas operaciones vinculadas: El obligado tributario Don Clemente participa en un 99,98% en el capital de ANDRINO ABOGADOS, SLP y ostenta el cargo de administrador único desde su constitución. Don Clemente presta a la citada sociedad los servicios jurídicos. Estos mismos servicios han sido facturados por la citada sociedad a terceros independientes por un importe muy superior a la retribución obtenida por Don Clemente de la citada sociedad. Así los ingresos obtenidos por la sociedad ANDRINO ABOGADOS, SLP en la prestación de estos servicios han sido de 257.999,00€, 100.893,08€ y de 85.730,00€ en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 respectivamente y sin embargo las retribuciones obtenidas por don Clemente de la citada sociedad ha sido de 31.001,00 euros, 0,00€ y de 18.000,00 euros en los mismos ejercicios. 

La regularización practicada en el acta, considerando los gastos necesarios vinculados a la prestación de estos servicios en los que ha incurrido la sociedad, ha determinado que el valor de mercado de los servicios prestados por don Clemente ascienden a 233.250,88 euros, 63.003,88 euros y 48.209,66 euros en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 respectivamente. 

Respecto a la participación de don Clemente en la irregularidad descrita hemos de decir que, pese a la independencia jurídica entre el obligado tributario y la sociedad ANDRINO ABOGADOS, SLP, Don Clemente participa directamente en el 99,98% de su capital social y es el administrador único. Esta posición respecto de la sociedad le otorga un conocimiento total y absoluto de sus actividades, de sus obligaciones y, de las consecuencias de su incumplimiento. Don Clemente, es quien ha creado esta sociedad, participa y controla. La sociedad no aporta, a juicio de la inspección, valor añadido relevante a la actividad personalísima del obligado tributario, dado que los servicios jurídicos prestados requieren la presencia de Don Clemente, constituyendo la esencia de los servicios profesionales prestados a terceros, dado que es el único profesional con que cuenta la sociedad. Para la sociedad no sería posible prestar los servicios que constituyen su actividad sin la presencia de don Clemente. 

En consecuencia, se concluye que don Clemente podría haber prestado directamente los servicios a terceros sin necesidad de la intervención de su sociedad. Si ha decidido prestarlos a través de ella es porque con una incorrecta valoración de los servicios prestados a la misma podría eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Es, por tanto, la ausencia del rigor exigible en la valoración de las operaciones vinculadas descritas, el reproche que se hace a la actitud seguida por don Clemente. 

Se aprecia en la actitud desplegada por don Clemente, la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción que corresponde a las infracciones señaladas. El incumplimiento de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas por parte de don Clemente se considera una actitud voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta y que existe, cuanta menos culpa en cualquier grado de negligencia en el actuar del obligado tributario a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. 

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción." 

C) PRESCRIPCION. 

En primer lugar, en relación con la alegación de prescripción de la sanción respecto del ejercicio de 2010, en el acuerdo sancionador se indica que "En fecha 13/10/2014 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación, entre otros, con los CONCEPTOS IMPOSITIVOS: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS y PERIODOS: 2010, 2011 y 2012. 

El 13/11/2015 se formalizó acta de conformidad por el concepto y período señalados, iniciándose en la misma fecha este expediente sancionador, mediante la notificación del acuerdo del Equipo nº 31 de esta Dependencia Regional de la Inspección a Don Juan Ignacio (como representante del obligado tributario de acuerdo con el escrito de autorización aportado en fecha 09/12/2014). 

El Equipo nº 31 había sido autorizado el 30/10/2015 por el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de la Inspección para acordar el inicio del presente expediente sancionador, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.1 y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) aprobado por RD 2063/2004, de 15 de octubre (EDL 2004/143824)." 

Hay que tener en cuenta que, en Acta de conformidad, de fecha 13 de noviembre de 2015 se indica que ha producido interrupción en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria de 62 días entre el 09/12/2014 y el 09/02/2015 y de 105 días entre el 09/02/2015 y el 25/05/2015, en ambos casos por "No aportación de documentación requerida". 

Como se indica en la sentencia de esta Sala de 12 de noviembre de 2020, dictada en el recurso contencioso administrativo número 696/2017, la sentencia del Tribunal Supremo el 23 de septiembre de 2020 en el recurso de casación número 2839/2019 expresa, en resumen, lo siguiente: 

D) Doctrina de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo que da respuesta a las cuestiones debatidas. 

De cuanto se ha dicho cabe una remisión a lo que afirmamos en la reciente sentencia del TS de 10 de junio de 2020 (recurso de casación nº 6622/2020), aunque las posiciones procesales están invertidas respecto de la que ocupan en este recurso, pues en aquél la sentencia estimatoria fue impugnada por la Administración del Estado (el subrayado es de esta sentencia): 

"[...] La Sala actúa correctamente, no entra a analizar la validez de la liquidación por ser un acto firme por no haberse recurrido en tiempo, pero sí entra a dilucidar los motivos alegados contra la sanción, entre los que sin duda se encontraba, ya se ha visto, el exceso del plazo en el procedimiento inspector, como es analizado y confirmado por la Sala juzgadora, cuyo efecto es que no ha interrumpido el plazo de prescripción. La Sala de instancia no prescinde de los efectos de la confirmación de la liquidación, todo lo contrario ante la extemporaneidad de la reclamación ante el TEAR, se aparta de entrar a analizar la corrección de la liquidación, pero coherentemente entra a analizar si el procedimiento seguido para liquidar ha interrumpido o no la prescripción en tanto que este dato es esencial para comprobar si, conforme al art. 189.3.a) de la LGT, las acciones seguidas para regularizar la situación tributaria del obligado poseían la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción; por tanto la validez de la liquidación, en contra de lo manifestado por el Sr. Abogado del Estado, no comporta, sin más que el procedimiento inspector y todas sus actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria hayan producido el efecto interruptivo de la prescripción tanto del derecho a liquidar como del derecho a sancionar. 

La respuesta a la cuestión planteada de si, habiéndose excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo, debe ser que el acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo legalmente instituido al efecto o de haberse finalizado excediéndose del plazo para su finalización pero dentro del período de prescripción si posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción. 

En definitiva, ya se ha dicho la singularidad del caso que nos ocupa, lo cierto es que siguiendo la lógica que se desprende del pronunciamiento de la instancia, si la reclamación no hubiera sido extemporánea, habría llegado a la conclusión que el procedimiento inspector había excedido del plazo legalmente dispuesto al efecto, con el resultado consecuente, pero el que no se pudiera entrar sobre esta cuestión ningún obstáculo representaba, sino al contrario, desde la separación de los procedimientos para liquidar y sancionar como por principios más esenciales como el de tutela judicial efectiva predicable en el procedimiento sancionador, lo correcto, como así ha sido, era entrar a dilucidar si en todo caso poseen virtualidad suficiente las actuaciones inspectoras de liquidación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de las sanciones [...]". 

En este caso, dado el enfoque que hemos dado al asunto y la naturaleza de las instituciones jurídicas que hemos comentado, no es ocioso añadir que la separación de procedimientos es institución que, pese a lo planteado en el auto de admisión, no está aquí concernida ni ha de ser tenida en cuenta como determinante de la decisión, pues aun conceptualmente retrotraídos a la situación legal previa a esa separación, se mantendrían idénticas las relaciones sustantivas entre la liquidación y la sanción, como hemos examinado, en tanto expresión de potestades concatenadas, pero diferentes. 

Por otra parte, pese a la invocación del artículo 189.3 LGT, tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción -esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar. 

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta. 

E) Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa. Sucede en este caso que, aunque daba ser casada la sentencia impugnada, por descansar en un criterio restringido de la libertad impugnatoria del sancionado, en contradicción con la doctrina que se establece, no cabe decir lo mismo del recurso contencioso-administrativo de instancia. 

Así, por razón del criterio adoptado por la Sala juzgadora al prescindir, equivocadamente, del análisis y pronunciamiento sobre la prescripción de la liquidación -a los meros efecto de su afectación, si cabe, al juicio de nulidad de la sanción allí impugnada, dimanante de ella- no estamos en situación idónea para conocer, en plenitud, los detalles del caso y determinar, por nosotros mismos, el destino final del litigio. No cabe olvidar que la prescripción, en el ámbito tributario, no se limita por lo común a la apreciación de la mera distancia temporal entre dos fechas inicial y final, sino que se concreta habitualmente en un sistema legal enrevesado que relega a un examen minucioso -y valorativo de conductas e intenciones- la apreciación final sobre si hay o no prescripción. Tal tarea analítica deberá afrontarla el Tribunal a quo, conforme a su propio criterio -inspirado, desde luego, en la jurisprudencia de esta Sala al respecto-, a fin de adverar si la potestad de determinación, mediante liquidación, de la deuda, estaba o no prescrita y, en caso afirmativo, anular la sanción como consecuencia necesaria de tal apreciación, sin que a ello obste, en modo alguno, la firmeza de la liquidación, como hemos razonado extensamente." 

Como se razona en dicha sentencia, en la impugnación del acuerdo sancionador, pueden ser objeto de análisis las cuestiones relativas a las actuaciones que concluyeron con el acta firmada en conformidad por la obligada tributaria como la duración de las actuaciones a los efectos de lo dispuesto en el art. 150 de la Ley General Tributaria sobre la prescripción de la facultad liquidatoria, a los solos efectos sancionadores, cuestión que debe ser analizada en la impugnación del acuerdo sancionador. 

Por tanto, procede entrar a valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad, en relación con la prescripción de la facultad liquidatoria, a los solos efectos sancionadores. 

Pues bien, como se indica en la sentencia antes referida de esta Sala, con cita de la sentencia, también de esta Sala de 13 de febrero de 2019, dictada en el recurso contencioso administrativo número 692/2017, de la que fue ponente doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que, se razona, en síntesis, lo siguiente: 

"Debemos de comenzar examinando lo alegado por la entidad actora sobre que las actuaciones inspectoras no tuvieron efecto interruptivo de la prescripción al haberse extendido durante más de los doce meses previstos legalmente al efecto. 

El art. 66.a) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, plazo que comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, de acuerdo con el art. 67.1 del mismo texto legal , interrumpiéndose el reseñado plazo por cualquier acción de la Administración, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la liquidación de los elementos de la obligación tributaria, a tenor del art. 68.1.a) de la citada LGT. 

Por su parte, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria regula el plazo de las actuaciones inspectoras, disponiendo: 

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley." 

Y el art. 104.2 del mismo texto legal, al que se remite el precepto antes transcrito, establece en lo que aquí importa: 

"2. (...) Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución". 

Además, el apartado 2 del art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras: 

"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: 

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)". 

Por tanto, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras es de doce meses, aunque deben ser excluidos de su cómputo los periodos de interrupción justificada, previstos reglamentariamente, y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. Y la superación de dicho plazo comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo de cuatro años entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección. 

Por otro lado, el artículo 102.2 RGAT dispone, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente: "2. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento." 

Por su parte, el artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras: 

"c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar." 

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determina en su art. 102:

"Cómputo de los plazos máximos de resolución. 

1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento. 

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento. 

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad. 

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. 

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales. 

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente. 

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse." 

Por su parte, el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determina: 

"Dilaciones por causa no imputable a la Administración. 

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: 

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa." 

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Estos criterios son los siguientes: 

- En el concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como las pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles. 

- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. 

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. 

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado. 

Resume muy bien la doctrina del Tribunal Supremo sobre las dilaciones indebidas la Sentencia, Sección Segunda, de 12 de julio de 2017, dictada en el recurso 1564/2016, que determina en su fundamento de derecho tercero: 

"Sentado lo anterior, cabe recordar la consolidada jurisprudencia de la Sala en relación con la interpretación que debe realizarse del artículo 104.2 de la LGT y que se sintetiza, entre otras, en su Sentencia de 14 de junio de 2013 (casación 4042/2010, FJ2: 

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento." 

Parece evidente que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación imputable al sujeto inspeccionado" y para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o límite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección. 

Es determinante la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 3175/2016, en cuyo fundamento de derecho sétimo se establece: 

"De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación. 

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras. 

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación. 

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado. 

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho (art. 103 CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto). 

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido. 

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios. 

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley. 

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando por qué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo)." 

Es evidente así que la doctrina del Tribunal Supremo implica que, en el acuerdo de liquidación, deben de motivarse expresamente todos los periodos o días de dilaciones que se imputan al sujeto pasivo, con explicación concreta del porqué, en casos como la ausencia de entrega de una concreta documentación por parte del obligado tributario, que ha sido requerida por la administración, se ha podido impedir la continuación de impulso o tramitación del procedimiento tributario." 

F) VALORACION DE LOS HECHOS. 

En el presente caso, en el acta de conformidad que devino en liquidación por el transcurso de un mes no existe una mínima motivación o justificación alguna de los días o periodos de dilaciones que se imputan a la entidad actora, sin que se especifique por la AEAT en qué medida las dilaciones en la entrega de determinada documentación pudieron obstaculizar la continuación de la tramitación del procedimiento inspector en los términos requeridos por la doctrina del Tribunal Supremo referida, por lo que las dilaciones imputadas al sujeto pasivo, no pueden ser tenidas en cuenta a efectos de aumentar el plazo con que contaba la administración para realizar las actuaciones inspectoras. 

El procedimiento inspector no puede extenderse por más de doce meses, salvo supuestos de ampliación del mismo, y el efecto del incumplimiento de ese plazo es que no se puede entender interrumpido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150 de la Ley General Tributaria. 

En el presente caso el inicio del procedimiento de inspección se notificó a la parte actora el 13 de octubre de 2014, el acta de conformidad se produjo ya superado el plazo de 12 meses, el 13 de noviembre de 2015 y la liquidación resultante del acta de conformidad, por el transcurso de un mes se produjo el 13 de diciembre de 2015, con lo que se extendió más de los doce meses previstos legalmente. 

Ello implica que, si el plazo voluntario de presentación de la autoliquidación, del ejercicio de 2010 del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas finalizó en junio de 2011, se inició seguidamente el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria con lo que finalizó el plazo prescripción de cuatro años, a finales de junio de 2014, con lo que en este supuesto, había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio de 2010 del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, según lo dispuesto en los artículos 67 y 68 LGT, ya que el primer acto con eficacia interruptiva de la prescripción fue el acuerdo de liquidación derivado del acta de conformidad de 13 de diciembre de 2015 y el propio acta de conformidad ya se había efectuado superando el plazo de prescripción de cuatro años. 

Lo cual determina que teniendo en cuenta que el acuerdo sancionador objeto de este recurso tiene su origen en el acta practicada en conformidad antes referida de 13 de noviembre de 2014, que devino en liquidación por el transcurso de un mes, como ya se ha dicho, el 13 de diciembre de 2015, pero en dicha acta de conformidad se efectúa un resumen de las diligencias practicadas pero no explica qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, como pone de manifiesto la citada Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 3175/2016, "...difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información (art. 98.2 RD 1065/2007), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios." 

En dicha sentencia del Tribunal Supremo se determina que "Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido." 

Por tanto, teniendo en cuenta que la liquidación debe entenderse producida el 13 de diciembre de 2015, sin que produzcan efectos interruptivos las actuaciones realizadas por superar el plazo de 12 meses conforme a lo dispuesto en el art. 150 de la Ley General Tributaria, debe concluirse que se había superado el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria, respecto del ejercicio de 2010. Debiendo estimar la referida alegación de la demanda. 

Respecto de los otros periodos, el recurrente no alega la prescripción, pudiendo añadirse que, a efectos de prescripción del derecho de la administración para practicar la liquidación, la liquidación en la que devino el acta de conformidad interrumpió su cómputo, al no haberse superado el plazo de cuatro años desde la finalización del periodo voluntario de pago, de acuerdo con el art. 68 de la Ley General Tributaria, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo respecto a la interrupción de dicho cómputo cuando la liquidación se notifica dentro del plazo de cuatro años, lo que supuso la interrupción de la prescripción para imponer sanciones sobre esos periodos, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 189.3 de la Ley General Tributaria. 

En consecuencia, procede estimar el recurso respecto del periodo de 2010, anulando el acuerdo sancionador, por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, de conformidad con la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 citada. 

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