La sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, sec.
4ª, de 27 de mayo de 2026, nº 309/2026, rec. 15754/2024, declara que la transmisión de una
oficina de farmacia es un acto inscribible en el Registro de Bienes Muebles
(Sección 5ª), por lo que la primera copia de la escritura pública de
compraventa está sujeta al
impuesto sobre actos jurídicos documentados (IAJD) conforme al artículo 31.2 del TRLITP-AJD, y la Administración puede
practicar liquidación respecto a ejercicios no prescritos sin que ello
constituya vulneración del principio de confianza legítima o seguridad
jurídica, pese a la existencia previa de jurisprudencia contradictoria.
La Sala desestima el recurso
contencioso-administrativo interpuesto, avalando la resolución administrativa
que confirma la liquidación por IAJD sobre la compraventa de la oficina de
farmacia. El tribunal fundamenta su decisión en la doctrina consolidada por el
Tribunal Supremo que considera que la transmisión es inscribible en el Registro
de Bienes Muebles y, por tanto, sujeta al impuesto.
Asimismo, el Tribunal rechaza la
alegación de vulneración de confianza legítima y seguridad jurídica, al
constatar que la inactividad previa de la Administración no generó actos
concluyentes ni declaraciones expresas que impidieran posteriores
regularizaciones, y que la jurisprudencia sobre el particular se encontraba
dividida hasta que el Supremo fijó doctrina en 2020.
Respecto a la base imponible, considera
procedente incluir el valor global declarado, incluyendo el fondo de comercio,
habida cuenta el carácter inscribible y la normativa vigente.
La sentencia clarifica la interpretación
del concepto de inscribibilidad en el Registro de Bienes Muebles respecto a la
transmisión de oficinas de farmacia y confirma la aplicación del impuesto de
actos jurídicos documentados, desestimando la alegación de un cambio ilícito de
criterio administrativo o jurisprudencial. Refuerza asimismo la diferenciación
entre expectativas subjetivas de los contribuyentes y la obligación legal
objetiva y ratifica que la jurisprudencia tiene efectos retroactivos en cuanto
aclara la interpretación de una norma preexistente.
A) Introducción.
Una persona impugna una liquidación
tributaria practicada por la Agencia Tributaria de Galicia relativa al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados derivado de la
compraventa de una oficina de farmacia por importe de 16.775,85 euros.
¿Es legítima la liquidación por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
aplicada a la compraventa de una oficina de farmacia considerando su sujeción
al impuesto, el carácter inscribible del acto en el Registro de Bienes Muebles,
la determinación de la base imponible y la alegada vulneración de los
principios de devengo, seguridad jurídica y confianza legítima?.
Se confirma la legalidad de la
liquidación tributaria aplicando la jurisprudencia del Tribunal Supremo que
establece la sujeción de la compraventa de oficinas de farmacia al IAJD por su
carácter inscribible en el Registro de Bienes Muebles; además, no se acredita
vulneración de los principios de devengo, seguridad jurídica ni confianza
legítima, y se valida la base imponible incluyendo valoración total del
negocio.
La conclusión se fundamenta en la
doctrina del Tribunal Supremo que interpreta el artículo 31.2 del TRLITP-AJD en
relación con el Real Decreto 1828/1999, que reconoce inscribible en el Registro
de Bienes Muebles la transmisión de la oficina de farmacia, y en la
jurisprudencia que confirma que la ausencia previa de liquidaciones no genera
confianza legítima suficiente para impedir la actuación administrativa,
respetando siempre los principios de legalidad y seguridad jurídica.
B) Objeto de la litis.
Se impugna en el presente procedimiento
ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo
Regional de Galicia , en fecha 13 de septiembre de 2024, en la reclamación
económico- administrativa 8976 interpuesta por doña Mercedes contra acuerdo
dictado por el Jefe del Departamento de Inspección Tributaria de la Delegación
de Ourense de la Agencia Tributaria de Galicia (Consellería de Facenda de la
Xunta de Galicia) por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados confirmando la
propuesta de liquidación definitiva del Acta de Disconformidad A02 número
NUM001, expediente número 666; cuantía: 16.775,85 euros.
Las cuestiones aquí planteadas en
relación con la compraventa de farmacia llevada a cabo mediante escritura
pública de 10 de enero de 2020 ya han sido resueltas por esta misma Sala y
Sección , entre otras, en su sentencia del TSJ Galicia nº 246/2025 de 20 de marzo, dictada en
sede del procedimiento ordinario 15204/24 y en cuya fundamentación jurídica se
recoge lo siguiente:
"La liquidación objeto del
presente recurso tiene su origen en el negocio jurídico de compraventa de
farmacia formalizado en una escritura pública mediante el cual el titular de
una oficina de farmacia instalada el municipio de Ourense, la vendió y
transmitió al aquí recurrente, quien la compró y adquirió, en el precio total
de 1.925.000,00 euros".
Frente a las liquidaciones practicadas
por la ATRIGA, en la modalidad de AJD, la parte recurrente esgrime como motivos
de impugnación, los siguientes: aplicación del principio de devengo, de
confianza legitima y de seguridad jurídica; no sujeción al hecho imponible de
la transmisión, incorrecta determinación de la base imponible.
C) Sobre el carácter inscribible en el
Registro de Bienes Muebles del negocio de compraventa de una oficina de
farmacia.
Normativa de aplicación:
Alterando el orden con el que han de ser
tratados los motivos de impugnación esgrimidos por la parte actora, y comenzado
por aquél en el que cuestiona la sujeción de la transmisión de la oficina de
farmacia al impuesto en la modalidad de Actos Jurídicos Documentos (IAJD en
adelante), en el análisis de esta cuestión conviene comenzar transcribiendo las
normas que regulan este impuesto.
El TRLITP-AJD en su artículo 27.1 sujeta
a gravamen los documentos notariales, los documentos mercantiles y los
documentos administrativos; estableciendo el artículo siguiente (artículo 28),
que "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los
términos que establece el artículo 31".
El reenvío que hace el indicado precepto
al artículo 31, nos obliga a conocer su contenido. El apartado 2 establece lo
siguiente:
"Las primeras copias de escrituras
y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable,
contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad,
Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los
números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de
gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese
aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por
100, en cuanto a tales actos o contratos".
Esta última previsión nos conduce, a su
vez, al Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el
texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de
Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, cuyo artículo 15,
regulador del tipo de gravamen del IAJD, en el apartado Uno "Tipo de
gravamen general en los documentos notariales" establece que:
"Con carácter general, en las
primeras copias de escrituras o actas notariales sujetas a la modalidad de
actos jurídicos documentados, cuota variable de los documentos notariales, del
impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el
tipo de gravamen aplicable será del 1,5%".
De tal manera, la escritura de
compraventa del negocio de farmacia queda sujeta a la cuota variable de los
documentos notariales en el caso de que concurran todos los requisitos exigidos
por el artículo 31.2 del Texto Refundido.
De estos requisitos el que ha generado
mayor controversia ha sido el segundo: que la escritura contenga un acto o un
contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles (y en particular, en este último) no
sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o a los conceptos
"transmisiones patrimoniales onerosas" y de "operaciones
societarias".
El RBM fue creado por la Disposición
adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.
Conforme a lo establecido en esta Disposición, el RBM está integrado por las
siguientes secciones:
1.ª Sección de Buques y Aeronaves.
2.ª Sección de Automóviles y otros
Vehículos de Motor.
3.ª Sección de Maquinaria industrial,
establecimientos mercantiles y bienes de equipo.
4.ª Sección de otras Garantías reales.
5.ª Sección de otros bienes muebles
registrables.
6.ª Sección del Registro de Condiciones
Generales de Contratación.
El apartado segundo establece que:
"El Registro de Bienes Muebles es
un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de
condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones
que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o
derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las
condiciones generales de la contratación".
La interpretación de estas normas se ha
hecho, como veremos a continuación, de forma contraria a las pretensiones de la
parte recurrente.
D) Sobre el carácter inscribible en el
Registro de Bienes Muebles del negocio de compraventa de oficina de farmacia .
Aplicación de la doctrina jurisprudencial. STS de 26 de noviembre de 2020:
Con base en la Disposición Adicional
Única del Real Decreto 1828/1999, la actora sostiene que sólo tienen amparo
legal el acceso al RBM de los actos de gravamen (hipoteca mobiliaria,
pignoración de la licencia o pacto de reserva o de resolución de dominio cuando
no se ha pagado la totalidad del precio), sin que un decreto de rango
reglamentario, en este caso el citado Real Decreto, pueda alterar las
previsiones legales sobre esta materia.
Añade que, de no ser así, se estaría
incumpliendo el principio de reserva de ley que debe inspirar cualquier
regulación de los registros públicos que afectan al régimen de la propiedad
privada, como ha reconocido el Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo (por
todas, STC 112/2006, de 5 de abril y STS de 31 de enero de 2001, recurso nº
507/1998). Y, por tanto, de existir contradicción entre la norma de rango legal
vigente (Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre hipoteca mobiliaria y prenda
sin desplazamiento de posesión) y la reglamentaria (Real Decreto 1828/1999),
debe aplicarse la primera, y concluir que la titularidad dominical de la
farmacia no puede acceder al RBM. Al incumplirse, entonces, uno de los
requisitos del artículo 31.2 del TRLIT-AJD la escritura de formalización del
negocio de compraventa de farmacia no tributaría por el IAJD.
En defensa de la postura contraria y,
por tanto, en defensa de la sujeción al IAJD de las escrituras públicas de
transmisión de oficinas de farmacia, las Administraciones demandadas, y el
TEAR, citan tres sentencias del Tribunal Supremo (TS), dos sentencias del TS de
26 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3966 y ECLI:ES:TS:2020:3965) y, la
tercera, STS de 18 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:613).
En estas sentencias, el TS establece una
doctrina sobre la tributación en la transmisión de las oficinas de farmacia ,
que va a condicionar la solución al conflicto que enfrenta a las partes en este
procedimiento.
El TS razona lo siguiente:
"5.Pues bien, tenemos que (1º) la
transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición
adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se
aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación,
concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles
registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción
de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál
sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay
Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.
6. Ante todas las circunstancias
expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en
nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos,
concretamente, las STS de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la
unificación de doctrina núm. 4600/2012) y de STS de 25 de abril de 2013
(recurso de casación núm. 5699/2010)".
En la STS de 25 de abril de 2013 dijimos que
la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el
sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción,
siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que
la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya
sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).
Y en la STS de 13 de septiembre de 2013
profundizamos algo más al afirmar:
"Sentada la existencia de la
contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia
impugnada, ya que, a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario
que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse
el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del
impuesto y no el negocio jurídico.
Así lo hemos declarado en la reciente
sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe
entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el
documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la
inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea
obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el
registrador por defectos formales" (FJ 4º)".
Para acabar fijando los siguientes
criterios interpretativos del artículo 31.2 TRLITP:
"La primera copia de una escritura
notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de
farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2
TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible
tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional
única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En
particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en
la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su
núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables");
y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el
Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos
que se otorgue a la misma".
En estas sentencias el TS formó un
cuerpo de doctrina que ha generado una amplia polémica de la que se hicieron
eco notarios, registradores y tributaristas, al someter a tributación por el
IAJD la venta de las oficinas de farmacia.
La cuestión relativa a la cobertura
legal de las liquidaciones practicadas por este impuesto no ha sido pacífica,
ni ha sido ajena al TS. La Sala del TSJ de Madrid negó la cobertura legal en la
sentencia de 20 de marzo de 2019 (ECLI:ES:TSJM:2019:2295), siguiendo a su vez
el criterio del TSJ Valencia en la sentencia de 5 de mayo de 2015
(ECLI:ES:TSJCV:2015:2871), entre otras. Las Salas de Madrid y Valencia,
apartándose del criterio de otros tribunales (el del Extremadura, sentencias de
11, 17 y 19 de diciembre de 2014, entre otras ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807,
ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871, respectivamente),
sostenían que la creación del registro de titularidades y gravámenes no fue
seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción
de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacia ,
debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del artículo 68 de la Ley de
Hipoteca Mobiliaria de 16 de diciembre de 1954, que tan sólo regula la inscripción
de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades.
Sin embargo, no es esta la conclusión a
la que llega el TS, en cuyas sentencias se pronuncia expresamente en el sentido
de que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación o
negocio jurídico en el RBM, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos
que se otorgue. Con ello, el TS se acoge a un principio de vinculación positiva
a la legalidad, que conecta con el Real Decreto 1828/1999 en cuanto configura
el RBM como verdadero Registro de titularidades sobre bienes muebles y no
meramente de gravámenes, en base a la habilitación concedida por las Leyes
19/1989, de 25 de julio, de Reforma parcial y adaptación de la legislación
mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de
sociedades, y la Ley 6/1990, de 2 de julio, sobre modificación de la Ley
50/1965, de 17 de julio, sobre Ventas de Bienes Muebles a Plazos, según se dice
en la exposición de motivos de la norma reglamentaria.
El criterio del TS se fue consolidando
en el tiempo, como lo demuestran las posteriores sentencias del TS de 21 de
junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2576) y STS de 31 de octubre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3884).
Y es el criterio seguido por esta Sala en la sentencia de 12 de julio de 2023
(ECLI:ES:TSJGAL:2023:5409) -cuya firmeza fue declarada por Decreto de 30 de
noviembre de 2023-. En ella se rechazó el planteamiento de una cuestión de ilegalidad
de la Disposición adicional única del RD 1828/1999, apoyándose esta Sala en los
siguientes argumentos:
"Tal ilegalidad se construye en la
demanda en torno a que la inscripción de los establecimientos mercantiles en el
Registro de Bienes Muebles creado por la mentada DA única del RRCGC, excede el
ámbito de la autorización concedida al Gobierno por la Disposición Final
segunda de la Ley 18/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de
la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea
(CEE) en materia de Sociedades, que dice: "Los libros de buques y
aeronaves llevados hasta ahora en los Registros Mercantiles constituirán
registros independientes y continuarán rigiéndose por las normas referidas a
ellos, hasta que se establezca el Registro de la Propiedad Mobiliaria, en el
que se unificarán los actuales Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin
Desplazamiento y los libros de buques y aeronaves, y se dote al mismo de la
adecuada regulación, para lo que se concede al Gobierno la correspondiente
autorización" .
De la propia literalidad del precepto ya
se descarta la interpretación que efectúa la demandante de esta disposición
final, limitando la autorización concedida al Gobierno a la mera unificación de
los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los libros
de buques y aeronaves. Dicha norma autoriza al Gobierno a la creación del
Registro de Bienes Muebles (en el que necesariamente se unificarán los libros
referidos y el ya existente de HMPSD) y a su regulación, lo que incluye las
secciones que lo integran.
Así lo recoge el Preámbulo del propio RD
1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro
de Condiciones Generales de la Contratación cuando señala: "... la
disposición final segunda de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma y
adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad
Económica Europea en materia de sociedades, autorizó al Gobierno para la
regulación del Registro de Bienes Muebles, en el cual se unificarían los
actuales Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento y los de
Buques y Aeronaves.
De la misma manera, la disposición
adicional única de la Ley 6/1990, de 2 de julio, sobre modificación de la Ley
50/1965, de 17 de julio, sobre Ventas de Bienes Muebles a Plazos, estableció
que también el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles se integraría en el
Registro de Bienes Muebles. E igualmente la disposición adicional tercera de la
Ley 28/1998, de 13 de julio, de Venta a Plazos de Bienes Muebles, establece que
el Registro de Venta a Plazos de Bienes Muebles se integrará en el Registro de
Bienes Muebles, a cargo de los registradores de la propiedad y mercantiles,
conforme disponga su Reglamento.
En este Real Decreto se procede a la
creación del Registro de Bienes Muebles, como verdadero Registro de
titularidades sobre bienes muebles y no meramente de gravámenes, en base a la
habilitación concedida por las normas anteriores, si bien se añade también el
Registro de Condiciones Generales de la Contratación como una sección
diferenciada dentro de él.
Todas estas materias son encuadrables
dentro del derecho privado civil y mercantil, y en particular en la ordenación
de los Registros públicos de trascendencia jurídica, dentro del tráfico
privado, por lo que este Real Decreto se dicta al amparo de lo establecido en
la disposición final segunda de la Ley 7/1998, de 13 de abril, sobre
Condiciones Generales de la Contratación, y del artículo 149.1.6 .ª y 8.ª de la
Constitución española " .
Por todo ello, no estimamos pertinente
promover la cuestión de ilegalidad, como tampoco lo consideró el TS al resolver
todos los recursos en los que se planteaba la sujeción y no exención de la
operación referida al ITPAJD. Así, en las sentencias del TS de 31.10.2022, rca
1811/2021 -ECLI:ES:TS:2022:3884-, STS de 21.06.2022, rca 5290/2020 -
ECLI:ES:TS:2022:2576 -, STS de 20.01.2022, rca 6214/2020 - ECLI:ES:TS:2022:164
- o STS de 18.02.2021, rca 6777/2019 - ECLI:ES:TS:2021:613 , ratifica la
jurisprudencia sentada en la STS de 26.11.2020, rca. 3873/2019
ECLI:ES:TS:2020:3965 , en la que aplica la norma cuestionada al reputar
inscribible en la sección 5ª "otros bienes muebles registrables" del
RBM creado y regulado al amparo de aquella autorización, la titularidad de la
oficina de farmacia , conformando el otorgamiento de la primera copia de la
escritura pública acto sujeto y no exento del referido impuesto.
El TS en dicha sentencia, tras
transcribir el artículo 31.2 TRLITPAJD y la tan citada DA única, expone el
criterio del Tribunal de instancia que acepta que la escritura pública de
compraventa de una oficina de farmacia tiene por objeto cosa evaluable
económicamente, pero dicha operación no es inscribible en el RBM de manera
preceptiva, constitutiva o con efecto frente a terceros al amparo del artículo
68 LHMPSP, declarando que la transmisión podría acceder al RBM (Sección 5ª),
bastando a los efectos analizados la posibilidad de acceder al Registro, siendo
indiferente la inscripción efectiva o la naturaleza de esta. Concluye el TS en
el fundamento jurídico tercero fijando como criterio interpretativo: "La
primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o
transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo
dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos
documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles
creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de
diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones
Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la
oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real
Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de
otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que
impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con
independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la
misma".
Respetuosos con el principio de
seguridad jurídica y unidad de criterio, hemos de mantener el que se recoge en
la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2023, acogiéndonos al mismo tiempo
al fijado por el TS en las sentencias objeto de cita a lo largo de la presente
resolución, como lo han hecho otros tribunales, TSJ de Madrid, en la sentencia
de 15 de noviembre de 2024 (ECLI:ES:TSJM:2024:14194), TSJ de Asturias en la
sentencia de 13 de febrero de 2025 (ECLI:ES:TSJAS:2025:274), TSJ Castilla-León,
sede en Burgos, de 17 de enero de 2025 (ECLI:ES:TSJCL:2025:358) o el TSJ de
Andalucía, en la sentencia de 6 de noviembre de 2024
(ECLI:ES:TSJAND:2024:17487), entre otras.
E) Sobre la vulneración de los
principios de devengo, seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:
Bajo este apartado de la demanda la
parte actora alega, en síntesis, que antes del año 2020 la administración
tributaria de la Xunta de Galicia no había sometido a gravamen, ni comprobado,
ningún procedimiento de compraventa o transmisión de oficina de farmacias ,
considerando por tanto la Xunta de Galicia, que estas operaciones no estaban
sujetas al impuesto en su modalidad de actos jurídicos documentados, por lo
cual, el cambio de criterio operado con la liquidación practicada, supone una
clara vulneración del principio de confianza legítima.
Centrado el debate en los términos
expuestos, diremos, en primer lugar, que el principio de confianza legítima
-principio que deriva del de seguridad jurídica-, está íntimamente vinculado
con otros principios, como es el de buena fe. Ambos deben ser respetados por
las Administraciones en su actuación y en sus relaciones con los administrados
y demás Administraciones Públicas, tal como recoge expresamente el artículo 3
Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, heredera
de lo dispuesto en el artículo 3 de la derogada ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común.
El TS determinó el alcance del principio
de confianza legítima en el ámbito tributario, en la sentencia del TS de 13 de
junio de 2018 (ECLI:ES:TS:2018:2397), guiado por otra sentencia del TS anterior,
de 22 de junio de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:2972).
En ella se trataba de determinar si el
principio de protección de la confianza legítima imposibilita a una
Administración que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación
con una determinada clase de operaciones -por considerar que no estaba sujeta a
exacción-, reclamarles el pago en relación con periodos tributarios en los que
aún no había prescrito su derecho a hacerlo. Aunque el TS advierte que es
imposible responder a esta cuestión de forma absoluta, pues su eficacia
dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, la sentencia del TS de
13 de junio de 2028 nos deja unas pautas interpretativas, que extrae a su vez
de una sentencia anterior del mismo tribunal, de 22 de junio de 2016 (recurso
de casación número 2218/2015).
El TS destaca el deber de comportamiento
que recae sobre la Administración de observar en el futuro la conducta que sus
actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se
desprendan de esos propios actos. Pero considera que la exigencia de este deber
requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:
"1. Que aunque la virtualidad del
principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el
reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración
constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas
transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y
proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas
correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias
subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de
confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la
Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga
impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del
modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación
del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las
circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan
que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que
se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se
haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios
anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la
Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización
a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse
contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de
una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el
comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de
actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una
razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes
creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad
inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado
modo de proceder".
Se trata, en consecuencia, de un
principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el TS, debe ser
examinado desde el casuismo de cada decisión.
A esta casuística pertenece la situación
en la que se encontraron los adquirentes de oficinas de farmacia que antes de
que se publicasen las primeras sentencias del TS de 26 de noviembre de 2020no
se veían sometidos a procedimientos de regularización tributaria pese a
declarar las operaciones de compraventa como no sujetas al IAJD. Pero de esta
inactividad liquidadora, anterior al año 2020 -reconocida por la ATRIGA- no
nació un precedente administrativo ni una situación consolidada que impidiese
hacerlo con posterioridad, y en concreto, una vez que el TS fijó un criterio
jurisprudencial favorable a la regularización.
Es verdad que el TS en la sentencia de
13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el
tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de
hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando
puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo
suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no
debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia
aplicable. En otras palabras, -añade- la declaración expresa y precisa de que
la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen
un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración
exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos
anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el
criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al
interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
Ahora bien, en el caso de las
operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido
una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen
sujetas a tributación por el IAJD, ni se han realizado por la Administración
tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente
contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio
de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no
haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya
iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento
alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista
un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo,
pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va
acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el
interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano
competente de la Administración.
No consta que la ATRIGA llegase a
manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización,
y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente
concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que
obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.
La parte actora cita la resolución de la
DGT en una consulta de 3 de mayo de 2012. Transcribe en la demanda parte de su
contenido, pero no ofrece más datos que permitan identificarla de forma
completa o facilitar su búsqueda.
En cualquier caso, aun cuando las
contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de
manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de
las normas, cuyos efectos vinculantes (artículo 89 LGT) tienen su fundamento en
el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis
la consulta de 3 de mayo de 2012 no representa una manifestación externa de un
criterio favorable al contribuyente, que no se ha visto acompañado de la
exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas
informativas, etc., contrarios a la regularización, más allá de una inactividad
temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un
acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una
confianza legítima en los contribuyentes.
Recordemos, como hace el TS en la
sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las
resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o
en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa,
despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en
principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica
situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la
propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del
Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de
procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho
( art. 1.1 del Código Civil). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no
constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto
sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de
voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse
unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos
puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las
oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido
actuando bajo el mismo criterio, ni se han visto vinculadas por la resolución
de la DGT de 2012, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección
General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos
Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las
sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la
Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando
liquidaciones por el IAJD.
Es más, lo que hace la DGT en esa
consulta no es construir un criterio propio, sino asumir el del TSJ de
Valencia, y lo hace en una fecha en que la cuestión no era pacífica entre las
Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de
justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de
casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A), 16 de enero de
2020 (ECLI:ES:TS:2020:272A) y 24 de enero de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:486A).
Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en
que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica-
la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la
Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes
Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en
distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en
cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de
oficinas de farmacia , como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de
Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya
pronunciado aún al respecto. Así justifica el TS la admisión de los recursos de
casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado
lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las
sentencias de 26 de noviembre de 2020, de modo que la aplicación de su doctrina
por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o
imprevisible.
En el caso que nos ocupa, en el momento
del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios (Sentencias dictadas por el TSJ de
Extremadura de 11, 17 y 19 de diciembre de 2014 (ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807,
ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871, respectivamente), de 26 de
mayo de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:745), de 15 de junio de 2015 (ECLI:ES:TSJEXT:2015:799),
o la de 29 de abril de 2020 (ECLI:ES:TSJEXT:2020:362) frente a las de Madrid y
Valencia.
Las diferentes posturas de los
tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de
farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS
dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó
una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme
al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio,
que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia
para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la
finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los
ciudadanos.
La propia DGT en la consulta V0664-22,
de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza
legítima, al entender que:
"la supuesta voluntad tácita de las
Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de
gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que
tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos
Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos
pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya
señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto
a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio
de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho
imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De
otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la
falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto
de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual
diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por
ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En
conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede
afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración
tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota
gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos
notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se
habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado
el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la
Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no
consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que
la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas
no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c.
2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".
Ni siquiera podría invocarse en favor de
la postura de la actora la resolución del TEAC de 29 de marzo de 2023, que
anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar
el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia
con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del
TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente
de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).
El recurso que resuelve la STS de 26 de
junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un
cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita
que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del
contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito,
afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso
presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus
consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.
En el recurso analizado por el TS la
parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios
jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia
tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el
Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la
Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la
seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos
retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio
jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que
no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que
actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el
correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones
tributarias.
El TS respondió a tales alegaciones de
la siguiente manera:
"Un cambio de criterio adoptado por
la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida
por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de
una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación
de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria
de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior
respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".
Lo que, traducido a este caso, en el que
ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas,
significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de
noviembre de 2020, reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración
tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos,
la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no
sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia .
Como dice el TSJ de Asturias en la
sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):
"En definitiva, como señalamos en
nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023): "las
doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza
legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un
cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no
puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito
de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o
exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede
prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que
establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del
ordenamiento jurídico (art. 1.6 del C.C)".
En suma, estamos ante la aplicación de
una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de
confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la
imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del
particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una
mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida,
clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no
genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante
(anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de
exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o
confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta
casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores,
vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se
impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto
de Actos Jurídicos Documentados".
O, como dice el TSJ de Andalucía en las
suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946) y 6 de noviembre de
2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:17487):
"La jurisprudencia no se aplica
retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En
este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo, afirmaba que la Sentencia que
introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma
desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia
contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho
consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La
jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el
sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la
invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la
doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la
reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta:
"Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación
retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia
naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban
sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de
retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser
enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y
perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos
argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es
indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a
situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos
para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución: que
la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique
una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas
tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de
irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011,
recurso 2884/2010 )".
Por todo ello, este motivo de
impugnación ha de ser desestimado, sirviendo las razones expuestas para
descartar asimismo la vulneración del otro principio invocado, el de buena
administración.
Tampoco son aplicables las normas (artículo
10.2 LGT) y pronunciamientos judiciales sobre el alcance del principio de
irretroactividad de las normas tributarias, pues esta Sala descarta el carácter normativo de la
jurisprudencia, sin perjuicio de admitir, como no podía ser de otra manera, el
carácter que el artículo 1 del Código Civil atribuye a la Jurisprudencia como
fuente complementaria del derecho, y sin perjuicio de admitir, también, la
trascendencia normativa que puede alcanzar, reconocida en la exposición de
motivos del Decreto 1836/1974, de 31 de mayo, lo cual no implica que debamos
sostener en términos categóricos, la imposibilidad de aplicar con carácter
retroactivo la doctrina jurisprudencial.
F) Sobre la determinación de la base
imponible:
Con carácter subsidiario la parte actora
muestra su disconformidad con la base imponible calculada por la Administración
en la liquidación objeto de recurso, al incluir la totalidad del importe
satisfecho al vendedor. Entre los distintos elementos que lo componen, se
muestra disconforme con la inclusión del fondo de comercio, que comprende
conceptos inmateriales tales como la clientela, reputación, ubicación de la
oficina, etc., pues no se trata de elementos susceptibles de ser inscritos por
sí mismos en registro público alguno, y porque su adquisición está sujeta a
otros impuestos y modalidades tributarias distintas.
Por el contrario, las Administraciones
demandadas defienden que para determinar la base imponible procede atender al
valor del acto formalizado en la escritura pública y, por tanto, al valor
declarado por el obligado tributario. Y dado que el objeto de transmisión se
refiere a una oficina de farmacia en funcionamiento, la valoración del negocio
que se transmite debe incluir no solo el valor que pueda darse a la licencia,
sino también el de los restantes elementos que se transmiten, esto es,
mobiliario, instalaciones, existencias, etc., y desde luego el valor que se
otorgue al fondo de comercio.
La DGT no se llegó a pronunciar
explícitamente sobre este extremo. Pudiendo hacerlo en la Consulta V0664-22, de
25 de marzo, no lo ha hecho. La DGT ha querido amparar esta omisión en que la
cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de
una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por
ese Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 LGT; y, por
otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.
La respuesta a la cuestión controvertida
podemos encontrarla en el artículo 30.1 del TRLITP, conforme al cual, en el
caso de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto
directo cantidad o cosa valuable, la base imponible viene constituida por el
valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.
De tal manera, en orden a la
determinación de la base imponible del impuesto su estudio no se puede desviar
hacia el carácter inscribible o no del fondo de comercio, cuando el TS ha sido
claro respecto del carácter inscribible de la operación de venta de una oficina
de farmacia , y por tanto de la operación de venta de la farmacia como una
unidad, sin hacer distinción entre los diferentes elementos que se incluyen en
el precio (instalaciones, mobiliario, enseres, existencias y fondo de
comercio). Cada uno de estos elementos merecen la consideración de "cosa
valuable" -artículo 30.1 TRLITP-AJD-, aunque unos sean tangibles y otros
intangibles. Precisamente, y en cuanto a que el fondo de comercio se
corresponde con el valor intrínseco de la oficina de farmacia , como conjunto
de bienes intangibles o inmateriales tales como la clientela, la localización,
la cuota de mercado, el nivel de competencia y capital humano, los canales
comerciales y otros de naturaleza análoga, supone un valor añadido a su valor
material que, como tal, debe de formar parte de la base imponible del impuesto.
A ello no se puede oponer el hecho de
que el contribuyente en su autoliquidación haya consignado la cantidad de
1.925.000 euros, pues este no es el valor declarado en la escritura pública, y
en todo caso sería el valor comprobado por la Administración a la vista de los
datos consignados en la escritura de compraventa, sin que nada diga la norma tributaria,
reguladora de este impuesto, de que, para calcular la base imponible deban
deducirse las cargas y gravámenes a que se halle sujeto el bien. Y aunque
acudiésemos a las normas que rigen la base imponible del ITP, el artículo 10.1
del TRLITP, establece expresamente que únicamente serán deducibles las cargas
que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén
garantizadas con prenda o hipoteca.
Por último, en cuanto a que la
adquisición de los distintos elementos que integran el precio de venta de la
oficina de farmacia está sujeta a otros
impuestos y modalidades tributarias distintas, no indica la parte actora cuáles
son esos impuestos o modalidades tributarias por las que haya tenido que
tributar con motivo de esa operación.
Por todo ello, el recurso ha de ser
desestimado.
Dada la analogía entre el caso analizado
en la citada sentencia y el que es objeto de enjuiciamiento en el presente
procedimiento ordinario , razones de congruencia y seguridad jurídica nos
llevan a adoptar similar resolución judicial.
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