La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo
del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 25 de marzo de 2026, nº 379/2026, rec.
6674/2023, reitera la doctrina jurisprudencial relativa a que en
los supuestos de entrada en el domicilio constitucionalmente no es suficiente,
para considerar libre e informado el consentimiento otorgado por el titular o
representante legal de una sociedad para la entrada en su domicilio
constitucionalmente protegido, el que se le hubiera proporcionado un anexo
informativo con las previsiones contenidas en la LGT -que se refieren a la
entrada en dependencias-, cuando en tal anexo no consta expresamente que puede
el titular del domicilio negar o, en cualquier momento, revocar su
consentimiento.
Salvo que se hubiera acreditado por otros
medios distintos de la lectura del anexo referido que el consentimiento ha sido
prestado en términos constitucionalmente admisibles, los actos dictados con
sustento en pruebas obtenidas con ocasión de esa entrada, no consentida en
términos admisibles, están viciados y adolecen de invalidez.
El derecho a ser correctamente informado es
un derecho del contribuyente que consagra el art. 34 de la LGT y es
manifestación del principio de buena administración. Este derecho a una
correcta y completa información es una garantía del obligado tributario, que
debe exigirse con un mayor rigor cuando la información constituya presupuesto
del correcto desenvolvimiento de un derecho fundamental.
En este caso, obtenido el consentimiento por
vía telefónica, la inspección tributaria procedió a entrar en las dependencias,
obtuvo, al parecer de una empleada, las claves para entrar en los ordenadores y
consiguió de este modo información relevante para la inspección. Cuando a las
13:00 horas llegó la administradora, la actuación inspectora ya se había
consumado sin su presencia.
A) Introducción.
La inspección tributaria realizó una entrada
en el domicilio social de la entidad Viveros La Mezquita S.L. para llevar a
cabo actuaciones inspectoras relativas a impuestos de los ejercicios 2013 y
2014, obteniendo el consentimiento telefónico de la administradora para la
entrada y acceso a documentación, aunque la información facilitada sobre el
derecho a negar o revocar dicho consentimiento fue insuficiente y confusa.
¿Cabe considerar libre e informado el
consentimiento otorgado por la representante legal de una sociedad para la
entrada en su domicilio constitucionalmente protegido cuando, a pesar de
proporcionarse un anexo informativo con las previsiones legales, la inspección
tributaria porta y muestra una autorización administrativa que advierte al
obligado tributario de su deber de permitir el acceso sin más trámite?.
No cabe considerar válido el consentimiento
otorgado en estas condiciones, por lo que se establece doctrina sobre la
necesidad de un consentimiento libre, informado y sin mácula para la entrada en
domicilio protegido, y se anula la resolución administrativa impugnada.
Se fundamenta en la doctrina del Tribunal
Supremo que exige que el consentimiento para la entrada en domicilio protegido
sea libre, informado y sin elementos que induzcan a error o intimidación,
conforme al artículo 18.2 de la Constitución Española y los artículos 113 y 142
de la Ley General Tributaria, destacando que la información facilitada debe
incluir expresamente el derecho a negar o revocar el consentimiento, y que la
mera exhibición de una autorización administrativa no legitima la entrada sin consentimiento
válido.
B) Objeto del recurso.
Se recurre en casación la STSJ de Castilla-La
Mancha, de 27 de abril de 2023 -rec. 588/2020-, que desestimó el recurso e
impuso "las costas a la recurrente con el límite aludido" de 3.000 euros.
La cuestión que debemos analizar es "si,
a la luz de la jurisprudencia compendiada en la STS de 3 de octubre de 2022
(rec. 1566/2021), cabe considerar libre e informado el consentimiento otorgado
por la representante legal de una sociedad para la entrada en su domicilio
constitucionalmente protegido, cuando, a pesar de proporcionarse un anexo
informativo con las previsiones de los artículos 142 y 113 de la LGT -que se
refiere a esa entrada en dependencias-, la inspección tributaria porta y
muestra una autorización administrativa que advierte al obligado tributario de
su deber de, sin más trámite y a la vista de la citada autorización, permitir
el acceso de la Inspección a sus oficinas y poner a su disposición la
documentación requerida".
C) Valoración jurídica.
"Sobre la forma en la que se obtuvo el
consentimiento de la administradora Dña. María Luisa; su validez o no y la
necesidad en su caso de autorización judicial para la diligencia de entrada al
tratarse del domicilio social de la empresa. Insuficiencia de la Autorización
Administrativa.
No se discute que el lugar donde se llevó a
cabo la entrada y registro - Polígono carretera de Montilla, calle Pardo,
parcelas 53-54 de Cuenca- era el domicilio de la sociedad, domicilio
constitucionalmente protegido para cuyo acceso era necesario o el consentimiento
del obligado tributario o la oportuna autorización judicial.
Pues bien, examinadas las Diligencias nº 1
levantada a las 10:00 del día 15 de noviembre en presencia del D. Matías, y la
Diligencia nº 2 levantada a las 13:00 horas del mismo día en presenciade Dña.
María Luisa, con la firma de ambos sin alegar tacha alguna, entendemos que sí
existió consentimiento de la Administradora única para las actuaciones que se
llevaron a cabo, y que, por tanto, no precisaba la inspección autorización
judicial.
Así, en la primera, apartado TERCERO se dice:
" Doña María Luisa, en calidad de
Administradora única del obligado tributario, una vez contactada por teléfono
en el número de teléfono NUM000, debido a que no se encuentra presente en las
oficinas de la empresa en este momento, y una vez informado del objeto de la
actuación, otorga su consentimiento telefónicamente, para ello el compareciente
llama a la administradora y nos pasa el teléfono otorgando el consentimiento,
para que la Inspección de los Tributos entre y permanezca en el domicilio fiscal
y de la actividad declarada, así mismo, consiente el acceso a las distintas
dependencias del inmueble referido, a los documentos y archivos informáticos, a
su copia y uso por esta inspección.
Se informa al obligado tributario de su
derecho a negar el acceso, en cualquier momento de la visita, No obstante, ante
tal denegación se podrá proceder a su ejecución forzosa con la autorización
judicial, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 113 de la ley
58/2003, por la que se aprueba la Ley General tributaria".
Y en la segunda, tras describir las
actuaciones realizadas, presente la Administradora, indica:
" Así mismo, Doña María Luisa ratifica
el consentimiento otorgado anteriormente telefónicamente a esta inspección para
la permanencia en los locales del obligado tributario, así como para la
obtención de copia de los sistemas informáticos otorgado en la diligencia
anterior ".
Con el contenido de las Diligencias
anteriores, firmadas sin tacha, entendemos que no existe duda sobre la cuál era
la voluntad de la Administradora, es decir, que hubo consentimiento a la
entrada en el domicilio y que por tanto no era preciso precisa la solicitud de
autorización judicial.
La actora pone énfasis en indicar que el
consentimiento se obtuvo de forma viciada en tanto no recibió la Administradora
la información necesaria relativa a la comunicación de inicio de actuaciones,
la Autorización de Delegado Especial para la entrada en fincas, locales y
establecimientos y los Anexos informativos correspondientes.
No se pone en duda que tales documentos se
entregaron por los actuarios al inicio de la Diligencia al hermano de la
administradora, y que en la sede de la empresa estaban, -sobre una mesa indican
en las testificales-, cuando llegó la Administradora; con esta descripción de
hechos entendemos que la alegación de desconocimiento sobre las posibles
opciones que tenía, carecen de fundamento; todo ello unido a la información que
telefónicamente se le dio cuando otorgó el consentimiento, tal y como resulta
de las diligencias trascritas.
En relación con la insuficiencia de la
autorización administrativa para la entrada en fincas, locales y
establecimientos, pues no se trataba de un simple local o establecimiento, sino
del domicilio social de la empresa, es un argumento que se rechaza, pues más
allá de su denominación, los inspectores actuaron en todo momento como si se
tratara del domicilio social y no de un local o establecimiento.
Sobre este planteamiento se pronunció la Sala
del TS en la Sentencia nº 22/2020 de 23 de enero de recursos 400 y 401/2018.
ROJ: STSJ CLM 343/2000 indicando:
"El actor señala que el local en el que
la Administración entró era el domicilio social de la empresa, mientras que
autorización de entrada se hizo respecto de un mero "local o
establecimiento" no domiciliario; de modo que hay nulidad en la entrada.
......Por tanto, es claro que la autorización
de entrada no se emitió considerando el carácter de domicilio del local...
Ahora bien, dicha insuficiencia quedó
indudablemente sanada por la Diligencia nº 1, de 7 de marzo de 2013. En dicha
diligencia, firmada por el representante de la sociedad, consta expresamente la
calificación del local como domicilio de la sociedad...
ahora bien, de nuevo el contenido de la
diligencia nº 1 elimina cualquier duda que pueda concurrir. El contenido de la
mencionada diligencia, firmada por el Sr. ... sin queja, despeja cualquier duda
posible, pues establece con claridad diáfana, como hemos visto, que se informó
de que la negativa daría lugar a la petición de autorización judicial. De modo
que quedó claramente establecido cuál era el límite de la autoridad
administrativa, la necesidad de consentimiento y las consecuencias concretas de
no concederlo. En declaración testifical -de personas que evidentemente tienen
un interés directo en la causa- se insiste en que, aunque se firmase dicha
diligencia, en realidad el consentimiento se obtuvo antes viciadamente bajo la
amenaza de llamar a la fuerza pública para la ejecución. Solo podemos decir que
quien firma sin queja ni protesta el contenido de la diligencia, donde se dice
claramente de qué consecuencias se advirtió al interesado, debe aportar algo
más que su mera afirmación contraria si pretende convencer a la Sala de que el
contenido de la diligencia no es correcto. De este modo, en la diligencia nº 1
puede observarse un consentimiento de entrada en domicilio válidamente
prestado... ".
En nuestro caso, tal y como resulta del
contenido de las Diligencias trascrito, no existía duda alguna sobre el alcance
de la actuación administrativa, la posibilidad de negarse y la necesidad de
autorización judicial en tal caso; es decir, se actuó como si fuera lo que
realmente era: el domicilio de la sociedad, para cuya entrada era preciso o el
consentimiento o la autorización judicial".
D) Doctrina del Tribunal Supremo.
Remisión a la doctrina establecida por la STS
de 12 de marzo de 2026 -rec. 8616/2023-.
La Sala, ante un supuesto similar, ha
establecido doctrina que resulta aplicable al presente caso. Sin perjuicio de
remitir a la lectura íntegra de dicha sentencia, su doctrina puede resumirse en
los siguientes puntos:
1.- Comienza la sentencia por resaltar una
serie de precedentes judiciales de aplicación al caso. En concreto:
1.a. - "La sentencia de la Sección 4ª de
esta Sala, de 3 de octubre de 2022 -rec. 1566/2021-, a la que nos venimos
refiriendo, se remite a la doctrina anteriormente fijada en varias sentencias
del Pleno de esta Sala Tercera -seis sentencias de 23 de abril de 2010 -:
"En definitiva, nos corresponde
determinar si en el caso examinado se prestó adecuadamente el consentimiento,
de forma libre e informada, para la entrada de la inspección en el domicilio
del obligado tributario.
A estos efectos, las sentencias del Pleno de
la Sala Tercera, deliberadas conjuntamente, y todas de fecha 23 de abril de
2010, declaran que la jurisprudencia de la Sección Segunda de este Tribunal,
establece que el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de la
mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima
voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible
de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, porque el interesado
debe estar enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que
se le requiere ( sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de
1999 y 18 de febrero de 2005). Igualmente, conviene recordar que la Sentencia
del Tribunal Constitucional 22/1984, de 17 de febrero, declara que el
consentimiento del obligado tributario no siempre ha de ser expreso, de modo
que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida, la información del
derecho a negar la entrada no realiza ningún acto del que se desprenda la
oposición.
Las citadas sentencias del Pleno de 2010
efectivamente nos proporcionan las claves que ha de tener el consentimiento
cuando se persona la inspección en el domicilio tributario, pero no podemos
desconocer que la "ratio decidendi" de dichas sentencias se centra en
si los locales inspeccionados tenían o no el carácter de "domicilio
constitucionalmente protegido".
El consentimiento que debe mediar, en
definitiva, ha de ser un consentimiento prestado con libertad, sin sombra de
intimidación ni mediante la creación de situaciones que puedan inducir a error,
y con información sobre el alcance de dicho consentimiento, lo que supone
permitir el acceso o denegar la entrada a la inspección tributaria".
1.b.- La doctrina del Tribunal
Constitucional, que analiza el consentimiento del titular que exonera de la
autorización judicial de entrada en domicilio protegido (STC nº 54/2015, de 16
de marzo), razona del siguiente modo:
"- Debemos, por tanto, analizar si se
han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando,
como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación
constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del
art. 18 CE. En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de
noviembre, FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la
inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso,
admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al
derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE, hemos indicado
asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso (STC 22/1984, de 17 de
febrero) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la
intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito (STC
209/2007, de 24 de septiembre, FJ 5).
Ahora bien, en todos los casos, el
consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la
información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la
actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito
del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en
los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el
que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que
se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento
(en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8, y 70/2009, de 23 de marzo,
FJ 2).
2.. A la hora de determinar los requisitos del
consentimiento del titular ex art. 18.2 CE debemos tomar en consideración el
contexto en que se produce la intervención injerente (STC 209/2007, 24 de sept.,
FJ 5).
En el caso ahora examinado, se trata de una
actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE, como examinaremos a
continuación.
En este ámbito de la inspección tributaria
cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral
13/2000, de 14 de diciembre, general tributaria de Navarra, y 40.4 del
Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado
por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que establecen la obligación de que
los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado
"advirtiéndole de sus derechos".
Tal como se ha expresado anteriormente, la
entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos
al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios
actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado
tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a
despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado,
advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para
llevar a cabo la actuación inspectora.
Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta
que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que
no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios
administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de
derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una
autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado
tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente
insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización
administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que
constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección
constitucional.
En consecuencia, apreciamos en este caso una
quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del
interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay
un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el
supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2
CE por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006...".
1.c.- Por último, se destaca que la propia
sentencia ya citada de 3 de octubre de 2022, de la Sección 4ª de esta Sala
Tercera, en su fundamento quinto se pronuncia en estos términos:
"[...] QUINTO. - El consentimiento del
obligado tributario ante la inspección de tributos.
Con carácter general el artículo 113 de la
Ley General Tributaria, en la redacción aplicable "ratione temporis",
dispone, en relación con la entrada domiciliaria, que cuando en los
procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el
domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar
registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el
consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.
La entrada y registro en el domicilio del
obligado tributario únicamente puede llevarse a cabo, por tanto, de dos formas:
mediante su consentimiento expreso o el de su representante legal (1), o
mediante autorización judicial (2).
Tales exigencias, previstas en el artículo
113 de la LGT, en relación con el artículo 142.2 de la misma Ley, se configuran
para la salvaguarda del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio
que tiene su reconocimiento constitucional en el artículo 18.2 de la CE.
En definitiva, nos corresponde determinar si
en el caso examinado se prestó adecuadamente el consentimiento, de forma libre
e informada, para la entrada de la inspección en el domicilio del obligado
tributario.
A estos efectos, las sentencias del Pleno de
la Sala Tercera, deliberadas conjuntamente, y todas de fecha 23 de abril de
2010, declaran que la jurisprudencia de la Sección Segunda de este Tribunal,
establece que el consentimiento debe estar absolutamente desprovisto de la
mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima
voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible
de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, porque el interesado
debe estar enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que
se le requiere (sentencias del TS, entre otras, de 1 de abril de 1996, 4 de
marzo de 1999 y STS de 18 de febrero de 2005). Igualmente, conviene recordar
que la Sentencia del Tribunal Constitucional 22/1984, de 17 de febrero, declara
que el consentimiento del obligado tributario no siempre ha de ser expreso, de
modo que debe entenderse prestado cuando, una vez ofrecida, la información del
derecho a negar la entrada no realiza ningún acto del que se desprenda la
oposición.
Las citadas sentencias del Pleno de 2010
efectivamente nos proporcionan las claves que ha de tener el consentimiento
cuando se persona la inspección en el domicilio tributario, pero no podemos
desconocer que la "ratio decidendi" de dichas sentencias se centra en
si los locales inspeccionados tenían o no el carácter de "domicilio
constitucionalmente protegido".
El consentimiento que debe mediar, en
definitiva, ha de ser un consentimiento prestado con libertad, sin sombra de
intimidación ni mediante la creación de situaciones que puedan inducir a error,
y con información sobre el alcance de dicho consentimiento, lo que supone
permitir el acceso o denegar la entrada a la inspección tributaria".
2.- Teniendo en cuenta los anteriores
precedentes, la Sala destaca que no basta con la inexistencia de
"intimidación, violencia o engaño -como conductas gravemente
neutralizadoras de la voluntad-", siendo además preciso que concurra un
consentimiento "suficientemente informado". Debe ponderarse la
suficiencia o razonabilidad de la información prestada en cada caso, pues
"no puede quedar al albur de la versión de los funcionarios intervinientes
sobre el alcance del consentimiento de acceso al domicilio".
En definitiva, sostiene la sentencia,
"cuando se trata de la protección judicial de un derecho fundamental, como
es el de inviolabilidad del domicilio (art. 18.2), se ha de ser especialmente
cuidadoso con los términos y exigencias que permitan determinar con certeza la
válida, libre e informada prestación del consentimiento por parte del titular,
carga que, como hemos indicado más arriba, incumbe a la Administración que lo
franquea. La menor duda al respecto debe decantarse en favor de la tutela del
derecho fundamental, habida cuenta, además, de que la Administración, para
desarrollar su labor inspectora, puede solicitar y obtener, con celeridad, la
autorización judicial para acceder a ese domicilio". Y haciendo referencia
a las concretas circunstancias del caso y al anexo informativo entregado por la
Administración, afirma que la "vinculación del anexo con el consentimiento
no es absoluta, en un doble sentido: a) que su entrega, o la lectura por su
destinatario, solo permitirá tener por cumplida la exigencia constitucional si
en el contenido del documento se refleja de un modo claro e inequívoco el
derecho a negar la entrada pretendida o a revocar el consentimiento prestado,
no en otro caso, pues tal requisito ha sido considerado esencial por la
jurisprudencia de esta Sala y por la doctrina constitucional, ya reseñada; b)
que lo fundamental, como declara la sentencia de 3 de octubre de 2022 (rec.
1566/2021), no es el anexo en sí mismo considerado, sino la constancia de que
el consentimiento se ha prestado "sin mácula que enturbie el exacto
conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo",
libérrima voluntad que no queda establecida de forma incuestionable con la sola
lectura del documento administrativo que hemos detallado, dadas sus patentes
carencias, de suerte que la certeza indubitada del consentimiento -que puede
ser tácito o surgir de hechos concluyentes, como autoriza la doctrina constitucional
mencionada-, exigiría la acreditación de que ese consentimiento libre,
espontáneo, informado y prestado sin asomo de duda proviene, entonces, de
fuentes distintas de ese anexo, la cual no consta".
E) La aplicación de la doctrina contenida en
la STS de 12 de marzo de 2026 -rec. 8616/2023-, aunque este caso no es idéntico
al en ella enjuiciado, invita a la estimación del recurso de casación, y ello
por las siguientes razones:
1º) La doctrina contenida en la sentencia
gravita sobre dos ejes: por una parte, la suficiencia de la información dada
por la Administración de forma que no quede duda alguna de que el
consentimiento se otorga por el obligado tributario con plena consciencia de
sus derechos; y, por otra parte, la valoración de las concretas circunstancias
concurrentes en cada caso, pues como se dice en la sentencia es posible
acreditar "por otros medios distintos de la lectura del anexo referido que
el consentimiento ha sido prestado en términos constitucionalmente
admisibles".
2º) No se discute que el lugar en que se
practicaron las actuaciones inspectoras era el domicilio social de la entidad.
Pues bien, la Inspección tenía autorización para entrar en las
"instalaciones y local de negocios" de VIVEROS LA MEZQUITA SL. Se
trata, como se indica claramente en el documento, de la autorización regulada
en el art. 142.2 LGT, autorización que no ampara la entrada en el
"domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario",
pues en tal caso debe estarse a lo regulado en el art. 113 LGT, de forma que
sólo puede entrarse en él cuando la Administración bien obtenga el
consentimiento de aquel o bien solicite y consiga la correspondiente
autorización judicial.
3º) Consta en la Diligencia nº 1 que el día
15 de noviembre de 2016, a las 10:00 horas, la inspección se constituyó en los
locales de VIVEROS LA MEZQUITA SL donde también radicaba el domicilio social de
la entidad.
La persona que se encontraba presente era D.
Jose Manuel, socio y empleado de la entidad, que no ostentaba el cargo de
administrador de esta y así se lo hizo saber a la inspección.
A D. Jose Manuel le fueron mostrados los
siguientes documentos:
- La comunicación de inicio de las actuaciones
inspectoras. Conviene precisar que en dicha comunicación obra un Anexo
informativo general en el que se describen los derechos de los obligados
tributarios y las obligaciones. Específicamente, respecto de estas últimas, se
dice que el obligado tributario debe:
"Permitir la entrada de la Inspección,
en las condiciones fijadas reglamentariamente, en las fincas, locales de
negocio y demás establecimientos y locales en que se desarrollen actividades o
explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se
produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones
tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Cuando sean necesario entrar
en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá
obtenerse su consentimiento o la oportuna autorización judicial".
- La autorización del delegado especial para
la entrada en fincas, locales y establecimientos.
- Un anexo informativo con la trascripción
literal de los arts. 414, 550, 551, 553 y 556 del Código Penal. Y, además, otra
de los arts. 95, 141, 142, 146, 151 y 152 de la Ley General Tributaria y de los
arts. 172, 174, 181 y 182 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio,
Reglamento General de Aplicación de los Tributos.
Prácticamente toda la información dada se
refiere a las facultades de la inspección, aludiendo específicamente a la
entrada y registro el anexo de información general de derechos y obligaciones
en el que solo se dice que "cuando sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido del obligado tributario, deberá obtenerse su
consentimiento o la oportuna autorización judicial", lo que no es sino una
práctica transcripción del art. 113 de la LGT.
4º) Como la administradora de la sociedad no
estaba, se procedió a llamarla por teléfono y así se hizo constar en la
diligencia, constando también que se le "informó del objeto de la
actuación".
En relación con la información dada a la
administradora se indica que: "se informa al obligado tributario de su
derecho a negar el acceso, en cualquier momento de la visita, no obstante, ante
tal denegación, se podrá proceder a su ejecución forzosa con autorización
judicial, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el art. 113 de la Ley
58/2003, por el que se aprueba la Ley General Tributaria".
Se dice, por último, que, facilitada tal
información, la administradora "otorga su consentimiento
telefónicamente" para que la inspección "entre y permanezca en el
domicilio fiscal [luego la inspección y sabía que estaba en el domicilio fiscal
de la sociedad] y de la actividad declarada, así mismo, consiente el acceso a
las distintas dependencias del inmueble referido, a los documentos y archivos
informáticos, a su copia y uso por esta inspección".
5º) Del examen de lo reflejado en el acta se
infiere que el consentimiento que se prestó no fue válido, pues cabe apreciar
notables deficiencias en la información dada. En efecto:
-No consta que a la administradora se le
facilitase la información contenida en el anexo. Lejos de ello, solo consta en
la diligencia que se informó del "objeto de la actuación", lo que
coincide con la versión que se sostiene en el escrito de interposición al
indicar que la comunicación telefónica fue muy breve.
-El anexo informativo que se entrega con la
comunicación de inicio de actividades inspectoras es claramente insuficiente,
pues se limita a trascribir parte de los derechos regulados en el art. 34 LGT y
no hace referencia al art 113 de la LGT.
La única referencia que se hace a la entrada
y registro se recoge en el apartado obligaciones. Como se dice en nuestra STS
de 12 de marzo de 2026 -rec. 8616/2023-, "si permitir la entrada se
incluye entre las obligaciones y no entre los derechos, cabe concluir que quien
lea el documento interpretará -o podrá interpretar razonablemente-, que está
obligado a permitir la entrada -sin distinción de a qué clase de lugares, según
su nivel de protección-. En particular, no se distingue en esa sedicente
obligación si abarca la autorización para entrar en cualquier lugar cerrado o
si comprende también la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido.
Por lo demás, la alusión a este -por cita de los arts. 113 y 142 LGT - no la
despoja de su erróneo carácter de obligación, con el desconcierto que puede
ocasionar al lector del anexo".
Realmente no hay una información clara sobre
el alcance del derecho que reconoce el art. 18.2 de nuestra Constitución a la
administradora. De hecho, la documentación aportada no diferencia claramente
entre el art. 142.2 y el 113 de la LGT, siendo obligación de la Administración,
como poder público comprometido y garante de los derechos fundamentales,
informar con claridad al obligado tributario de sus derechos. No es razonable
pensar que con la simple entrega de la transcripción del art. 142 de la LGT el
obligado tributario pueda ser consciente de forma efectiva de su derecho a
negar la entrada en el domicilio.
-Seguramente por ello, la inspección hizo
constar en la diligencia el derecho a "negar el acceso", pero acto
seguido advertía que en caso de negarlo se "podrá proceder a su ejecución
forzosa con autorización judicial, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el
art 113 de la Ley 58/2023, por el que se aprueba la Ley General
Tributaria". Ahora bien, en nuestra opinión, esta advertencia no se
compadece con los cánones que integran el derecho a una buena y correcta
información.
En efecto, una lectura de dicha advertencia
parece indicar que la inspección está informando al obligado tributario que
solo tiene dos opciones: o consentir o soportar la ejecución forzosa de la
entrada y registro. No se le está informando con la necesaria claridad que
tiene pleno derecho a negar la entrada en el domicilio y que, de no hacerlo,
ciertamente se podrá solicitar autorización judicial, pero esta no tiene por
qué autorizar necesariamente la entrada. Tal y como se informa a la
administradora, parece que la autorización judicial es un mero trámite que sólo
dilata en el tiempo lo inevitable, pero no es así. Es entendible, por ello, que
la administradora explicase que dio su consentimiento porque pensaba que daba
igual ya que la entrada en el domicilio social era inevitable.
- Pero es que, además, el consentimiento debe
ser mantenido, pues cabe que se revoque en cualquier momento. De hecho, la
propia diligencia advierte del derecho de la administradora a "negar el
acceso, en cualquier momento de la visita". El hecho de que se permita la
revocación del consentimiento en cualquier momento exige que la persona que da
el consentimiento esté presente o delegue claramente tal facultad en otra
persona -lo que no consta-, pues solo así puede hacerse efectivo el derecho a la
revocación. Una revocación que, al igual que el consentimiento, se configura de
forma absoluta, pudiendo la administradora dar el consentimiento y también
revocarlo.
Pues bien, obtenido el consentimiento por vía
telefónica, la inspección procedió a entrar en las dependencias, obtuvo, al
parecer de una empleada, las claves para entrar en los ordenadores y consiguió
de este modo información relevante para la inspección. Cuando a las 13:00 horas
llegó la administradora, la actuación inspectora ya se había consumado sin su
presencia.
-En la diligencia nº 2, que se realizó el
mismo día a las 13:00 horas, la inspección describe la documentación obtenida y
se dice que la administradora "ratifica el consentimiento otorgado
anteriormente telefónicamente a esta inspección para la permanencia en los
locales, así como para la obtención de la copia de los sistemas informáticos
otorgados en la diligencia anterior".
No consta, por lo tanto, que se le facilitase
una información mayor o más precisa. Simplemente se ratificó el consentimiento
prestado con la información facilitada telefónicamente, la cual fue
insuficiente a la hora de informar de los derechos a la recurrente.
6º) El derecho a ser correctamente informado
es un derecho del contribuyente que consagra el art. 34 de la LGT y es
manifestación del principio de buena administración. Este derecho a una
correcta y completa información es una garantía del obligado tributario, que
debe exigirse con un mayor rigor cuando la información constituya presupuesto
del correcto desenvolvimiento de un derecho fundamental. En el
caso de autos, valorando las concretas circunstancias concurrentes, por las
razones expuestas, no podemos considerar que la información facilitada cumpla
con los estándares exigidos por la STC 54/2015, que exige una información que
despeje "toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado,
advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para
llevar a cabo la actuación inspectora".
El problema de si hubo o no consentimiento
debe interpretarse siempre de la forma más favorable para el titular del
domicilio -in dubio libertatis-, debiendo analizarse si, conforme a parámetros
de razonabilidad, el obligado tributario prestó un consentimiento libre e
informado, sin que exista sospecha de "mácula que enturbie el exacto
conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo".
F) Doctrina que se establece.
Reiterando la doctrina establecida en la STS
de 12 de marzo de 2026 -rec. 8616/2023-:
1.- En los supuestos de entrada en el
domicilio constitucionalmente protegido (art. 18.2 CE), no es suficiente, para
considerar libre e informado el consentimiento otorgado por el titular o
representante legal de una sociedad para la entrada en su domicilio
constitucionalmente protegido, el que se le hubiera proporcionado un anexo
informativo con las previsiones de los artículos 142 y 113 de la LGT -que se
refieren a la entrada en dependencias-, cuando en tal anexo no consta
expresamente que puede el titular del domicilio negar o, en cualquier momento,
revocar su consentimiento.
2.- Salvo que se hubiera acreditado por otros
medios distintos de la lectura del anexo referido que el consentimiento ha sido
prestado en términos constitucionalmente admisibles, los actos dictados con
sustento en pruebas obtenidas con ocasión de esa entrada, no consentida en
términos admisibles, están viciados y adolecen de invalidez".
G) Aplicación al caso de autos de la
doctrina.
Como hemos venido razonando, en la
información facilitada -anexos y documentos entregados- no constaba la
posibilidad de que el obligado tributario podía no dar el consentimiento para
entrar en el domicilio social.
Pero es que, además, por las razones que
hemos expuesto, de la prueba practicada no se expone que la omisión informativa
fuese subsanada por parte de la inspección. La información facilitada
telefónicamente a la administradora no fue clara ni suficiente y no consta que
tales deficiencias fuesen corregidas cuando manifestó su consentimiento en la
diligencia nº 2. Lejos de ello, en lugar de informar a la recurrente de que
tenía la facultad plena de denegar la entrada, se le facilitó una información
de la que podía inferirse que la negativa a prestar consentimiento únicamente
suponía dilatar la entrada, lo cual no es una correcta información y pudo
condicionar indebidamente el consentimiento inicialmente prestado y luego
confirmado.
Debe informarse con nitidez al titular del
domicilio o el administrador de la sociedad de su derecho a negar el
consentimiento o a revocarlo en cualquier momento, indicándole que la única
consecuencia, para el caso de que rechace prestar el consentimiento, será que
la Administración podría solicitar autorización judicial al juez que será o no
concedida.
Como se indica en la repetida STS de 12 de
marzo de 2026 -rec. 8161/2023-, la estimación del recurso implica que lo sea
"con todos los efectos jurídicos inherentes a dicha declaración de
nulidad".
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