El Supremo ordena devolver la multa impuesta a dos particulares por declarar, fuera de plazo, inmuebles que tienen en el extranjero, por cuanto cuando se inició el procedimiento sancionador, ya debía entenderse prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición de los mismos.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 20 de junio de 2022, nº 781/2022, rec. 1124/2020, ordena devolver la multa impuesta a dos particulares por declarar, fuera de plazo, inmuebles que tienen en el extranjero, por cuanto cuando se inició el procedimiento sancionador, ya debía entenderse prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición de los mismos.

Respecto de las ganancias patrimoniales no justificadas de inmuebles en el extranjero, en consonancia con lo resuelto por el TJUE sobre el modelo 720, declarando ilegal por desproporcionado el sistema de sanciones aplicado por Hacienda a los contribuyentes que no declaran correctamente y a tiempo sus bienes y activos en el extranjero, el TS fija como doctrina que una liquidación por IRPF no puede practicase sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la ley.

En enero de 2022 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictaminó que la legislación española que obliga a los residentes fiscales en España a declarar sus bienes en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión por constituir una restricción a la libre circulación de capitales e imponer sanciones desproporcionadas. Ahora, en junio de 2022, el Tribunal Supremo español ha comenzado a aplicar esta doctrina y no solo eso, sino que también ha pedido a Hacienda que empiece a devolver las multas aplicadas por este concepto.

En base a ello ordena devolver la multa impuesta a dos particulares por declarar, fuera de plazo, inmuebles que tienen en el extranjero, por cuanto cuando se inició el procedimiento sancionador, ya debía entenderse prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición de los mismos.

El Ministerio de Hacienda deberá devolver una sanción impuestas a estos dos extremeños que presentaron fuera de plazo la declaración de bienes inmuebles en el extranjero. Ambos, poseían propiedades en la localidad portuguesa de Elvas.

A) Base fáctica del enjuiciamiento.

Haciéndonos eco del relato fáctico contenido en el auto de admisión, no se cuestiona que los recurrentes presentaron en 22 de abril de 2013 un primer modelo 720 del ejercicio 2012, a fin de informar a la Administración de que eran propietarios de un inmueble sito en el municipio portugués de Elvas, que habían adquirido mediante compraventa el 19 de junio de 2007 por el precio de 105.000 euros; posteriormente en 15 de julio de 2013 presentaron un segundo modelo, complementario del anterior, en el que declararon ser titulares de otro inmueble en la misma localidad portuguesa que habían adquirido el 3 de septiembre de 2008 por un importe de 110.000 euros.

A raíz de dichas informaciones la Inspección imputó a los interesados la obtención en 2012 de una ganancia patrimonial no justificada, por el importe del valor del inmueble que fue extemporáneamente declarado. Tal regularización se hizo al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 39 de la LIRPF, añadido por el artículo 3.2 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, con relación a la Disposición Adicional segunda de esta última, y por no considerarse aplicable la excepción prevista en el último inciso del citado artículo, al no resultar acreditado que los fondos empleados para la adquisición del inmueble en 2008, correspondieran a rentas declaradas u obtenidas en períodos impositivos en los que no eran sujetos pasivos del IRPF.

Reconoce el Sr. Abogado del Estado que los inmuebles se adquirieron antes de 2011, años 2007 y 2008, siendo la renta financiadora, como muy tarde, de 2008; sin que la presentación del modelo 720 interrumpa la prescripción, sino que ha de estarse al inicio del procedimiento inspector, esto es, a 24 de noviembre de 2015.

B) La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, y su incidencia en el presente recurso de casación.

La sentencia del TJUE de 22 de enero de 2022, Asunto C_788/19, incide sustancial y determinantemente sobre la cuestión de interés casacional seleccionada en el auto de admisión y anteriormente transcrita, de suerte que ha de acogerse la pretensión actuada, sin oposición del Sr. Abogado del Estado que a la vista de la referida sentencia y de los hechos acreditados considera que se ha producido la prescripción.

Recordemos que entre las cuestiones controvertidas instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".

En lo que ahora interesa la citada sentencia recoge las siguientes consideraciones:

"25 Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude y evasión fiscales (véanse, en este sentido, las sentencias de ll de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138, apartado Él, y de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, apartado 60).

26 Por otra parte, una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C-135/17, EU:C:2019:136, apartado 88].

27 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artí0ulo 121, apartado 6, de la LIS (EDL 2014/199485) se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la 'obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del <<modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes ó derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

28 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el <<modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

29 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

30 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles flécales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

31 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

32 No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

33 A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS -permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el "modelo 720". Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

34 Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya- prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

35 De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

36 Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08, EU:C:2009:368, apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

37 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

38 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

39 En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21).

40 En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

41 Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros.

(...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

-- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como- "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

Brevemente para significar que el deber informativo que nos ocupa fue introducido en nuestro ordenamiento por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, a la que precedió la llamada amnistía fiscal. En lo que ahora interesa, aparte del régimen sancionador creado, preveía que el incumplimiento formal acarreaba una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS, recordemos que el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente; considerando el TJUE que se vulnera el principio de libre circulación de capitales por la Ley 7/2012, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento en que la Administración tributaria tenga por primera vez conocimiento de su existencia, lo que conllevaba que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido, sin tener en cuenta el ejercicio en que se devengaba el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, puesto que la normativa adoptada por el legislador español produce no sólo un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

El legislador nacional en cumplimiento de lo resuelto por el TJUE ha dictado la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la LIS y la LIRPF.

En consonancia con lo dicho y lo resuelto en la expresada sentencia del TJUE, a la cuestión de interés casacional objetivo formulada cabe responder en el sentido de que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria.

C) Proyección de la doctrina fijada al caso.

No hay duda de que la aplicación de la doctrina fijada, a la luz de la referida sentencia del TJUE, a los hechos acreditados, corrobora que se ha producido la prescripción alegada. Es el propio Sr. Abogado del Estado, como se ha indicado, el que elocuentemente así lo confirma cuando manifiesta que "como consecuencia de la Sentencia del TJUE, la imprescriptibilidad contenida en el art. 39.2 de la LIRPF, la prescripción del IRPF se rige por la normativa general, que supone una prescripción de 4 años, y un tratamiento análogo al contenido en el art. 39.1 LIRPF .... En este caso, el 24 de noviembre de 2015, se comunica el inicio del procedimiento inspector, luego la interrupción de la prescripción se produce en ese momento, con la comunicación de inicio del procedimiento inspector... En este caso, los contribuyentes han probado que eran titulares de ese inmueble desde una fecha anterior al periodo de prescripción (anteriores al año 2011), pues justifican que el inmueble se adquirió el 3-09-2008. Por ello, en el momento de inicio del procedimiento inspector ya había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la ganancia patrimonial procedente de la adquisición del inmueble.... la extemporánea presentación del modelo 720 no interrumpe la prescripción de IRPF 2008... sino que es el inicio del procedimiento inspector, lo que marca esa eventual interrupción. El procedimiento inspector se inició, como hemos dicho, el 24.11.2015. En dicho momento, y según las reglas generales de prescripción (arts. 66 y ss. LGT) quedaría viva la prescripción administrativa del IRPF 2011... En el expediente, que ha dado lugar a este recurso, la imputación se efectuó al año 2012, por ser aplicable la regla especial que, ahora, ha quedado anulada, pero que preveía la imputación al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos en el que estuviera en vigor el régimen especial, esto es, ejercicio 2012, pero al haber quedado acreditado que el bien inmueble se adquirió en 2008, no se podría gravar, debiendo entenderse todo prescrito".

D) Cuestiones pendientes de resolver.

1º) A la vista del contenido y formulación de la cuestión con interés casacional objetivo y el planteamiento que se hace por las propias partes, al punto que la propia parte recurrida admite abiertamente producida la prescripción, no resulta procedente y además innecesario, entrar sobre otras cuestiones que desde un plano general el tema suscita, algunas de gran importancia jurídica y práctica, entre ellas la cuestión referente a la retroactividad denunciada por la parte recurrente, que puede entenderse respondida cuando el propio TJUE afirma que el art. 39.2 afecta o podía afectar a prescripciones ya consumadas, pero cuya resolución es innecesaria dado los efectos directos derivados de la doctrina europea; y otra de gran relevancia, que no cabe abordar por resultar extraña al debate suscitado y al caso concreto, sin que quepa hacer por este Tribunal construcciones jurídicas en abstracto a modo de informe, referida a los efectos de la sentencia del TJUE, en este caso afectante sólo al artº 39.2, respecto si cabe entender que lo resuelto por el TJUE determina la nulidad de todo lo actuado en aquellos procedimientos en los que se aplicó el citado artículo 39.2 de la LIRPF (ó 121.6 de la LIS) y si puede abarcar incluso a actos firmes por no haber sido objeto de impugnación; o por el contrario ha de entenderse que lo fallado por el TJUE no afecta a la validez de los procedimiento seguidos y, en todo caso, procedería retrotraer el procedimiento para que la Administración Tributaria compruebe, conforme a la doctrina tradicional, si resulta acreditada la prescripción alegada.

Cuestiones, insistimos, de gran importancia pero que no es posible examinar en el presente recurso de casación por venir su objeto circunscrito a la cuestión despejada, lo que ha determinado la suerte del presente recurso de casación.

2º) El Supremo declara haber lugar al recurso de casación n.º 1124/2020, interpuesto por D. Luis Manuel y Dª Estela, representados por el procurador de los Tribunales, D. Jesús Fernández de las Heras, contra la sentencia nº 445/2019, dictada el 19 de diciembre por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Cáceres del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, en el recurso contencioso-administrativo nº 260/2019, sentencia que se casa y anula.

3º) El Supremo estima el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, de 30 de noviembre de 2018, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 (57.265,72 euros, intereses de demora incluidos) y NUM001 (multa de 75.763,17 euros) -ya anulada-, con devolución, en su caso, de lo indebidamente ingresado más intereses.

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