La sentencia de la Sala
de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 21 de
febrero de 2023, nº 207/2023, rec. 257/2021, manifiesta que para valorar los inmuebles a efectos tributarios ordena ratificar,
mantener y reforzar su doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que
el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes
inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa
realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o
genérico.
El Tribunal Supremo vuelve
a incidir en que los informes de la Administración no son elaborados por un
tercero independiente, sino por un funcionario al servicio de la
Administración, y como tal han de ser valorados.
Y al hilo de la
valoración a efectos tributarios de un inmueble, recuerda:
“Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble…
… Los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla”.
Porque la comprobación
de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el
contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real,
pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o
rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial
contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a
acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la
valoración propuesta por Hacienda.
En consecuencia, el
Supremo reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias
que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el
método de dictamen pericial y , en particular, sobre la necesidad de que se
identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y
la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los
que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración,
constan o se reflejan.
A) Objeto del presente
recurso de casación.
El objeto de este
recurso de casación consiste, desde la perspectiva del ius constitutionis
manifestado en los términos del auto de admisión, en reafirmar, reforzar o
completar, en su caso, la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el
deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de
dictamen pericial y , en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen
con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la
aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los
que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración,
constan o se reflejan.
B Marco normativo.
1.- Según razona el auto de
admisión, la parte recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos
57.1 y 134.3 de la LGT, que disponen:
"[...] Artículo
57. Comprobación de valores.
1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo".
"Artículo 134.3 Práctica de la comprobación de valores (...).
3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.
Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.
Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización (...)".
2.- También será preciso
interpretar el artículo 160.3.c) del RGAT, que señala:
"Artículo 160. Procedimiento para la comprobación de valores (...).
3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:
a) En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor.
b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.
c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia (...)".
C) Jurisprudencia del
Tribunal Supremo respecto visita personal del perito de la administración y el
contenido de la motivación del dictamen.
Prosigue el auto de admisión
justificando la procedencia de la admisión del recurso, con explícita
referencia a nuestra jurisprudencia, en relación con la visita personal del
perito y el contenido de la motivación del dictamen:
1º) Esta cuestión
presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión
jurídica abordada por la sentencia recurrida está siendo resuelta de forma
contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo
88.2.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de
situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un
pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la
seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial
del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE).
2º) Es oportuno
precisar que, si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente
nueva,
se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la
esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia
[vid. auto de 16 de mayo de 2017 (rec. 685/2017; ECLI:ES: TS: 2017:4230A)],
tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la
jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso,
corregirla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (rec. 93/2017, FJ 2º, punto 8; ECLI:ES:
TS :2017:2189A].
En efecto, es abundante
la jurisprudencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal
Supremo sobre los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos, como se ha explicitado,
entre las más recientes, en la sentencia de 21 de enero de 2021 (rec.
5352/2019, ECLI: ES: TS:2021:110). Esta jurisprudencia ha establecido que la
comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado debe
concretarse de manera tal que el contribuyente, al que se notifica el que la
Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y
fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o
imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o
discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial
contradictoria a la que también tiene derecho.
Lo anterior implica,
entre otros aspectos, que no quepa entender, en absoluto, satisfecho el deber
legal de motivación cuando el dictamen guarde silencio sobre los hechos y demás
elementos que justifican la valoración o cuando se consignen meras
generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas
a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían
servir para cualquier bien [vid., por todas, la sentencia de 25 de marzo de
2004 (rec. 2059/2004, ECLI:ES: TS :2004:2059)].
También se ha
considerado que una correcta motivación exige, cuando proceda, la aportación de
los testigos empleados que permita conocer la realidad de las operaciones
relacionadas, así como el negocio jurídico transmisivo (inter vivos o mortis
causa) [vid. sentencia de 26 de noviembre de 2015 (rec. 3369/2014), FJ 4º.6]. Y,
más concretamente, que la utilización de valores de venta de inmuebles
semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de
las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos
en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan
[vid. Sentencia del TS de 21 de enero de 2021 (rec. 5352/2019, FJ 6º. b]".
3º) La jurisprudencia
de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en
interpretación de los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos.
“Es constante y
reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de
que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal
del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada
muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29
de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de
doctrina nº 34/2010, que razona del siguiente modo (en relación, precisamente,
con sentencia también procedente de la misma Sala de Aragón):
"QUINTO. - Una vez
contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA,
debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se
contiene en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Aragón, no es conforme a Derecho.
Pues bien , debemos
comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores
, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de
contener los elementos, datos, razonamientos y , en definitiva, justificaciones
necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor
resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que
tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez
tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como
respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de
los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la
inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y
articular los medios para combatirla.
En este sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de
25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999) dijimos lo siguiente:
"Sobre la cuestión
de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores ,
también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las STS
de 3 y 26 de Mayo de 1989, 20 de Enero y 20 de Julio de 1990, 18 de Junio y 23
de Diciembre de 1991, 8 de Enero de 1992, 22 de Diciembre de 1993, 24 y 26 de
Febrero de 1994, 4, 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995, 18 y 29 de
Abril y 12 de Mayo de 1997, 25 de Abril de 1998, 3 de Diciembre de 1999, 23 de
Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003.
En esta abundante
jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que
han de servir de base a la comprobación de valores , deben ser fundados, lo
cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en
cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria
ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación
administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de
la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación,
impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o
si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo
referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas
repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien .
Por el contrario la
comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de
manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración
considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así
aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de
combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal
caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que
también tiene derecho" (FD Sexto).
A lo anterior ha de
añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT,
corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el
valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante
del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar
al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e
incierto resultado, para discutir la comprobación de valores , cuando ni
siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda,
colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a
posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración , a
cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos
administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario,
son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del
contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la
Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar
suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario
venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de
la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos
nuevos valores . Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba
del art. 114 de la LGT, rige igualmente tanto para los contribuyentes como para
la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.
Dicho lo anterior, esta
Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados
los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la
comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración
sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente
pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya
realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y
evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen
debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de
conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque
previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en
razón de la correspondiente visita y toma de datos.
En este mismo sentido
se ha pronunciado la Sala en la Sentencia del TS de 22 de noviembre de 2002
(rec. cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que:... proceder a
una comprobación de valores , regida por el art. 52 de la Ley General
Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una
construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una
visita "in situ" los técnicos municipales, efectuando -en su caso-
las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades
de los materiales, etc.
Asimismo, en nuestra
Sentencia del TS de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 7813/1992), pusimos
de manifiesto lo siguiente:
"Como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987, la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda...
...Sobre esta cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia del TS de 9 de mayo de 1997 (rec. apel. núm. 12666/1991) en la que manifestamos:
"A este efecto es muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de diciembre de 1993, cuando dice que no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años, y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción...
Y finalmente, en la más reciente Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009), concluimos que existía falta de motivación de la comprobación de valores y del dictamen pericial correspondiente, señalando que:
"... han de confirmarse las conclusiones alcanzadas por el Tribunal a quo, pues "bajo el epígrafe "Cálculo del valor comprobado ", el Perito aborda en primer lugar el "Método general. Valor de comparación o de mercado", estableciéndose única y exclusivamente que "para la determinación de este valor se valoran independientemente las zonas del inmueble destinadas a oficinas de las destinadas a aparcamientos, estimándose un valor de 630.000 ptas/m2 en las oficinas y de 3.500.00 Ptas./Ud. en las plazas de aparcamiento", pero ello sin esbozar explicación alguna respecto de los concretos factores, comprendidos o no en el mencionado Sistema de ayuda al Contribuyente, que conduzca a la determinación de tales cantidades" (FD Sexto), siendo como es necesario detallar la forma en que se han obtenido tales valores.
Es evidente, por tanto, que la comprobación de valores practicada por la Administración autonómica carece de la pretendida motivación, lo que, como señalamos en la Sentencia de 2 de febrero de 1996 (rec. cas. núm. 9389/1991), la convierte "en un acto arbitrario, que produce la indefensión del contribuyente, que nada puede alegar ni argumentar por cuanto se halla ante un completo vacío de razones y criterios que puedan ser discutidos de contrario" (FD Octavo)" (FD Tercero).
De lo anterior se colige que la doctrina contenida en la Sentencia impugnada, en la parte que ha sido sometida a contraste, resulta contraria a la mantenida por esta Sala, por lo que debe ser casada, y, de conformidad con lo prevenido en el art. 98.2 de la LJCA, procede resolver el debate planteado con pronunciamiento ajustados a derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por dicha Sentencia recurrida" (FD Segundo) ...
...En contra de lo que mantiene el Abogado del Estado y la Sentencia impugnada, debe rechazarse que tal defecto de motivación del dictamen, y por consiguiente de la liquidación practicada, pueda quedar subsanado por el hecho de que la recurrente no haya solicitado ni durante la tramitación en vía administrativa, ni durante el proceso judicial tramitado, su aportación o puesta de manifiesto, pues, como ya hemos señalado en el fundamento de derecho anterior, no resulta procedente "obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores , cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda" [...]".
Cabe añadir al respecto
la muy reciente sentencia del TS de 3 de enero de 2023, pronunciada en el
recurso nº 1381/2021.
La resolución del TEAR
de Aragón de cuya impugnación se trata en la vía judicial sintetiza las razones
determinantes de la nulidad de la segunda liquidación provisional ordenada, por
no cumplir las exigencias de motivación debidas:
"[...] En nuestro caso, como hemos señalado, se emplea en el dictamen pericial el método comparativo para fundar el valor de suelo. Y aunque se anexa una tabla con la relación identificativa de los testigos manejados para la determinación del módulo unitario del valor del suelo, no se incorporan las hojas de las escrituras públicas correspondientes ni tampoco se incorporan las certificaciones emitidas por funcionario competente en el sentido expresado en la resolución del TEAC.
Esta omisión impediría al interesado verificar en su integridad el contenido de la pericia administrativa, lo que menoscaba sus posibilidades de defensa ante la actuación administrativa.
Con ello queda sin reparar, por tanto, el defecto de motivación advertido en la valoración inicial, lo que conllevaría la anulación del nuevo acto administrativo y la retroacción de actuaciones.
No obstante, teniendo en cuenta que es la segunda valoración que realiza la Administración, resulta de aplicación la doctrina del Tribunal Supremo sentada en sus resoluciones de 9 de mayo de 2003, 7 de octubre de 2000) y 19 de septiembre de 2009 (recurso 533/04), también recogida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones de 2 de diciembre de 2009 (R.G 3495/08) y de 23 de abril de 2003, en la que se dispone que, con relación a la posibilidad de que la Administración realice una nueva valoración cuando resulta anulada una anterior por defectos de motivación, el derecho de aquella a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores , no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y , en segundo lugar, a la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida del derecho a la comprobación y en ambos casos (prescripción y reincidencia), la Administración habría de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.
En consecuencia, procede anular de forma definitiva la valoración realizada sin posibilidad de efectuar una nueva comprobación [...]".
D) El juicio de la Sala
3ª del TS sobre la cuestión planteada, con fundamento en nuestra constante y
reiterada jurisprudencia.
Este Tribunal Supremo
cuenta con una constante y reiterada jurisprudencia sobre el deber de
motivación de las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos
tributarios, así como, en particular, de las efectuadas tras el dictamen de
peritos de la Administración.
Al margen de la
doctrina citada en el escrito de interposición, es necesario traer a colación
cuanto se declara en la más actual contenida en la sentencia mencionada en el
auto de admisión de este recurso, la de esta Sala nº 39/2021, de 21 de enero,
recurso de casación nº 5352/2019) -que, extrañamente, no es mencionada en el
recurso de casación-. En ella se razona del siguiente modo, más amplio que el
simplemente referido a la carencia o insuficiencia de motivación - sentencia,
precisamente, invalidatoria de la dictada en aquel asunto, que igualmente
provenía del Tribunal Superior de Justicia de Aragón):
"CUARTO. - La
jurisprudencia de esta Sala en interpretación de los requisitos que debe reunir
el dictamen de peritos.
Es constante y
reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de
que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal
del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra,
analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo
de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina
nº 34/2010, que razona del siguiente modo (en relación, precisamente, con
sentencia también procedente de la misma Sala de Aragón):
"QUINTO. - Una vez
contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA, debe
coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene
en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala
de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón,
no es conforme a Derecho.
Pues bien , debemos
comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores
, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de
contener los elementos, datos, razonamientos y , en definitiva, justificaciones
necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor
resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan
la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto
respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como
respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de
los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la
inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y
articular los medios para combatirla.
En este sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia del
TS de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999) dijimos lo siguiente:
"Sobre la cuestión
de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores ,
también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de
3 y 26 de Mayo de 1989, 20 de Enero y 20 de Julio de 1990, 18 de Junio y 23 de
Diciembre de 1991, 8 de Enero de 1992, 22 de Diciembre de 1993, 24 y 26 de
Febrero de 1994, 4, 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995, 18 y 29 de
Abril y 12 de Mayo de 1997, 25 de Abril de 1998, 3 de Diciembre de 1999, 23 de
Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003...
... En este mismo
sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002
(rec. cas. núm. 3754/1997), que si bien referida al Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que:
"Si el
Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe
determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de
atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen
aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en
otro caso, proceder a una comprobación de valores , regida por el art. 52 de la
Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una
construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una
visita "in situ" los técnicos municipales, efectuando -en su caso-
las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades
de los materiales, etc...
...Asimismo, en nuestra
Sentencia del TS de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 7813/1992), pusimos
de manifiesto lo siguiente:
"Como esta Sala
tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987, la
comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de
manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración
considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así
aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación
pericial contradictoria , a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda
obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de
la valoración propuesta por Hacienda...
... Sobre esta
cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia de 9 de mayo de
1997 (rec. apel. núm. 12666/1991) en la que manifestamos:
"A este efecto es
muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de diciembre de 1993, cuando dice que
no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas
circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio,
debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índices
correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe
expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un
valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por
cada 30 años, y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la
antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo
puede decirse del estado de conservación y de los sistemas.
Y finalmente, en la más
reciente Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009),
concluimos que existía falta de motivación de la comprobación de valores y del
dictamen pericial correspondiente, señalando que:
...En relación con este
valor de comparación o de mercado se adjuntan unas tablas de "aplicación
de coeficientes correctores de carácter objetivo", diferenciando los
correspondientes a los locales de oficina y a las plazas de garaje. Pero,
nuevamente, se desconocen las fuentes de las que se extraen tales tablas y que
justifican la aplicación de dichos coeficientes.
...SEXTO. - De lo
anterior se colige que la doctrina contenida en la Sentencia impugnada, en la
parte que ha sido sometida a contraste, resulta contraria a la mantenida por
esta Sala, por lo que debe ser casada, y, de conformidad con lo prevenido en el
art. 98.2 de la LJCA, procede resolver el debate planteado con pronunciamiento
ajustados a derecho, modificando las declaraciones efectuadas y las situaciones
creadas por dicha Sentencia recurrida" (FD Segundo).
Tampoco ha sido
combatida en casación la procedencia de entrar a dilucidar sobre el fondo el
asunto, una vez estimado el anterior motivo de impugnación, pues como dice la
Sentencia impugnada "tras plantear la nulidad de la resolución impugnada
entra en el fondo de la cuestión en su día suscitada ante el referido
TEAR" (FD Tercero).
Debemos partir, por
tanto, de que el Dictamen de la Dirección General de Tributos del Servicio de
Valoraciones del Gobierno de Aragón (folios 62 a 64 del expediente
administrativo) tiene en consideración, entre otras, las circunstancias de
"estado de conservación" y "calidad de los materiales y
acabados", diciendo respecto a esto último que son "buenos". Así
tal dictamen señala que:
" El valor de la
construcción se determina teniendo en cuenta el valor de reposición de la
construcción, la ejecución material más gastos, el tiempo transcurrido desde su
ejecución, y su estado de conservación, así como las superficies según uso.
Considerando la
tipología de la edificación (mixta, residencial-comercial en edificación en
línea), su uso (viviendas y local), clase de estructura, cerramientos,
instalaciones de que dispone y calidad de los materiales y acabados (buenos), y
la edad y estado de conservación de la edificación (2000; normal según el
tiempo transcurrido)" (folio 62).
...Por ello, aplicando
la jurisprudencia antedicha, ha de entenderse que la comprobación de valores y
su resultado también se encuentra inmotivada, al no haberse comunicado de modo
suficiente al interesado los criterios tenidos en cuenta en la emisión del
dictamen, por lo que, también en este punto, debe estimarse el recurso
contencioso-administrativo [. ..]".
E) Consideraciones
añadidas que refuerzan, a juicio de la Sala, la necesidad de mantener la
jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita de comprobación por parte
del perito de la Administración.
1) La doctrina de esta
Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores (art.
57.1.e) LGT), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla
general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende,
sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda
ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada
cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el
valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el
contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.
2) Frente a lo
declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón,
sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que
analiza está motivado. No obstante, tal conclusión, que no podemos compartir,
la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la
Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la
doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos
acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de
otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.
3) La razón de ser del
dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano
decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que
aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el
procedimiento de que se trate. Importada la institución del proceso judicial y
trasladada, como tantas otras, al seno de los procedimientos administrativos,
por ende, los tributarios, sin embargo, la separan del dictamen judicial varios
elementos decisivos. Con el rasgo común de la profesionalidad o solvencia
técnica, los demás elementos de garantía quedan deslavazados en la valoración
pericial en su génesis: ni se trata de un tercero independiente, sino de un
funcionario al servicio de la Administración que debe resolver; ni su dictamen
es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial, pues no cabe
interrogar al perito ni participar de forma alguna en la formación de las
conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento se
adopte.
4) Ello nos proporciona
una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las
instituciones jurídicas, esto es , en el valor y significado, así como en la
necesidad , de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria
cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza
excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones
o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro
funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.
5) Tal es el sentido y
finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada-
comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar
que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las
afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el
estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de
los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone:
"2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal
del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de
aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en
fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho
reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito".
6) Esa exigencia de
reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente
por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares,
que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya
excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al
caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes-
para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno,
en fuentes documentales contrastadas.
7) En conclusión, para
examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen
similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se
precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la
titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que
hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.
8) Expresado de otro
modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores
de referencia...-, no han sido creadas para mayor confort personal de los
técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora
de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen
ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante
una comprobación de visu...
Todo ello salvo que el
perito, en su función de tal, hubiera motivado su dictamen en el error padecido
por los contribuyentes al someterse a tales reglas generales o, en su caso, el
error de las propias tablas o estimaciones globales, lo que se ha abstenido de
formular.
F) Conclusión.
Doctrina
jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el
artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007.
Atendidas las
anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra
doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la
Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que
debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien
concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a)
ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y
suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada
visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta
de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta
identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los
documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su
adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el
criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los
casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o
autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia
Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de
extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales
valores y , además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese
punto [...]".
La mera aplicación de
esa reiterada jurisprudencia impide considerar que el dictamen del perito de la
Administración aragonesa estuviera suficientemente motivado, todo ello al
margen de que la liquidación objeto de impugnación en el litigio de instancia
era la segunda que llevaba a cabo la Administración, en supuesto cumplimiento
de lo ordenado por el TEAR de Aragón en su resolución de 29 de mayo de 2014,
que estimó en parte una primera liquidación provisional fundada en las
conclusiones de un dictamen pericial deficiente, con retroacción del
procedimiento para que se motivase adecuadamente el dictamen pericial, siendo
así que en ella no se aprovechó en modo alguno la segunda oportunidad brindada
por el órgano revisor del Estado para que, esta vez, lo hiciera bien .
Sorprende que el
recurso de casación no haya traído al debate casacional la cuestión jurídica
relativa a la omisión de la visita personal del perito al inmueble comprobado a
distancia, pese a que habría constituido un motivo añadido de impugnación de la
sentencia, con fundamento en incesante doctrina jurisprudencial, si bien la mera
consideración de que los datos abstractos y genéricos tenidos en cuenta en el
dictamen de la Arquitecta técnica no satisfacen mínimamente las exigencias
legales de motivación, es causa bastante para casar la sentencia, que no se
aviene a los términos de nuestra constante doctrina , incluso parece que
sugiere cierta improcedencia del dictamen y de la liquidación en que concluye,
aunque minimiza sus efectos sobre la validez de lo comprobado , al admitir
llanamente que "la referida relación de los testigos podría haber sido más
precisa, pero las circunstancias indicadas resultan suficientemente
identificativas de las transmisiones tomadas en consideración", lo que no
es cierto, o al menos no guarda relación con la naturaleza de la denuncia, que
no versa tanto sobre la corrección formal de los denominados testigos o
parámetros, como la adecuación de la valoración individualizada al caso
concreto de dichos datos genéricos.
A este respecto,
compartimos la afirmación del TEAR de Aragón -órgano dotado de una mayor
objetividad y neutralidad cuando se trata de la revisión de actos de las
Administraciones autonómicas en materia de gestión de tributos cedidos, como es
el caso-, cuando afirma:
"En nuestro caso, como hemos señalado, se emplea en el dictamen pericial el método comparativo para fundar el valor de suelo. Y aunque se anexa una tabla con la relación identificativa de los testigos manejados para la determinación del módulo unitario del valor del suelo, no se incorporan las hojas de las escrituras públicas correspondientes ni tampoco se incorporan las certificaciones emitidas por funcionario competente en el sentido expresado en la resolución del TEAC.
Esta omisión impediría al interesado verificar en su integridad el contenido de la pericia administrativa, lo que menoscaba sus posibilidades de defensa ante la actuación administrativa.
Con ello queda sin reparar, por tanto, el defecto de motivación advertido en la valoración inicial, lo que conllevaría la anulación del nuevo acto administrativo y la retroacción de actuaciones".
G) Jurisprudencia que
se establece.
Es preciso efectuar las
siguientes consideraciones y razonamientos con relación al asunto sometido a
debate, fundadas en los términos de nuestra repetida y continua jurisprudencia
sobre la motivación de los actos de comprobación del valor de los bienes:
1) La resolución del
TEAR de Aragón considera, con acierto, que es insuficiente y genérica la
motivación efectuada por la Administración aragonesa, pues no se han reparado,
en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente
comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo
por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) Esta resolución con
la nueva motivación, en que se rebaja, sin explicación, el valor del inmueble
constituye el ejercicio del expresivamente denominado doble tiro, adoptado en
ejecución de una previa resolución del TEAR que ordenó en vano la retroacción
de actuaciones.
3) No se ha efectuado
visita al inmueble ni explicado por qué no se hizo.
4) Convendría
considerar que, por dos veces, el órgano estatal que conserva, en materia de
tributos cedidos, como lo es el ITP, la facultad de revisión ha reputado
inválido el acto de la Administración autonómica cesionaria. En tales condiciones,
la decisión de impugnar judicialmente tales actos debería ser más prudente y
meditada, máxime teniendo en cuenta que la representación procesal de la
Administración General del Estado se ha abstenido de intervenir, en esta
casación, en defensa de la sentencia recurrida -pese a su comparecencia como
recurrido- contra su propio acuerdo revisor plasmado en la resolución del TEAR
de Aragón impugnado en la instancia.
En consecuencia, la
Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que
impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método
de dictamen pericial y , en particular, sobre la necesidad de que se
identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y
la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los
que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración,
constan o se reflejan.
En particular: a) ha de
razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y
suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada
visita personal al inmueble ; b) La mera utilización de valores de venta de
inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o
análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una
aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las
circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha
establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración, debiendo reconocerse el acierto de la resolución anulatoria del TEAR de Aragón que la Sala juzgadora anuló.
www.gonzaleztorresabogados.com
928 244 935
No hay comentarios:
Publicar un comentario