La emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior que fue revocada en vía económico administrativa es un acto que se ha de entender realizado en el seno de un procedimiento de liquidación provisional distinto del original anulado, sin que para el sustituto legal se haya interrumpido el plazo de prescripción.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 11 de abril de 2022, nº 447/2022, rec. 3500/2020, declara que la emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior que fue revocada en vía económico administrativa por haber sido dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, es un acto que se ha de entender realizado en el seno de un procedimiento de liquidación provisional distinto del original anulado, sin que para el sustituto legal se haya interrumpido el plazo de prescripción, siendo la única limitación temporal a la que queda sometida la administración liquidadora el plazo de cuatro años de prescripción.

En el ICIO, liquidación provisional y liquidación definitiva conforman dos obligaciones tributarias distintas y autónomas, tanto desde el punto de vista sustancial como procedimental, aún la innegable vinculación existente entre ambas. El impuesto se devenga cuando se inicia la construcción, instalación u obra, constituyendo su base imponible el coste real y efectivo de aquéllas, dato que será conocido cuando finalicen dichas actividades.

Configurándose legalmente la liquidación provisional como una especie de ingreso a cuenta de la liquidación definitiva. Liquidación provisional y liquidación definitiva, por tanto, poseen distinta naturaleza y distinto contenido, son obligaciones autónomas, cumpliendo el objetivo la liquidación provisional de un anticipo, de un ingreso a cuenta, susceptible de impugnación administrativa y judicial independiente de la liquidación definitiva. Visto el diseño legal estructural del ICIO, la impugnación que nos ocupa se restringe en exclusividad a la liquidación provisional; esto es, “mutatis mutandi”, al ingreso a cuenta de la liquidación definitiva, de contenido y devengo distinto.

A) Sobre el supuesto enjuiciado.

1º) Siguiendo el relato de hechos que recoge el auto de admisión, resulta realmente relevante, a los efectos que interesa, señalar lo que sigue.

Las obras obtienen licencia en 23 de enero de 2007.

Se gira una primera liquidación provisional en 17 de junio de 2008.

En 9 de diciembre de 2008 finalizan las obras. El obligado tributario venía obligado a hacer frente al gravamen.

2º) La liquidación fue anulada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid de fecha 11 de marzo de 2010 en base a que "... debió dirigirse el procedimiento de gestión, frente al sujeto obligado de declarar el coste de las mismas. Las consecuencias jurídicas derivadas del hecho imponible, deben imputarse a quien por mandato de la ley tenía la obligación de soportarlas sin que la Administración pueda realizar elección alguna entre el contribuyente y el sustituto a su satisfacción, por cuanto solo el mandato de la ley puede prever el procedimiento que debe seguir la Administración en la gestión y aplicación de los tributos...Las consideraciones anteriormente expuestas, exigen la anulación de la Resolución por la que se aprobaba la liquidación complementaria del ICIO de las obras realizadas en la calle La Diligencia número 9 sin que sea necesario realizar pronunciamiento alguno sobre las demás cuestiones planteadas por el recurrente".

En su ejecución la Subdirección General de Servicios Jurídicos de Tributos de la Agencia Tributaria de Madrid dictó acto en 8 de marzo de 2011 por el que se acordó anular la antedicha liquidación, que había sido emitida a nombre de Madrid Emprende Agencia de Desarrollo Económico, con CIF P2800064-D, por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, con relación a las obras de nueva construcción de un Centro Empresarial realizadas en la Calle Diligencia, número 9, y devolver las cantidades ingresadas indebidamente el día 6 de agosto de 2008 por importe de 72.391,14 euros, aprobando al mismo tiempo la liquidación de intereses de demora desde el día del ingreso. Se acuerda asimismo la conclusión de actuaciones y el archivo del expediente.

En 22 de noviembre de 2013 la Subdirección General de Servicios Jurídicos de Tributos dictó nueva liquidación provisional a cuenta por importe de 91.954,46 euros a nombre de Ortiz Construcciones y Proyectos, S.A., como sujeto pasivo sustituto del contribuyente. Esta liquidación se notificó el día 19 de diciembre de 2013. Por la entidad antedicha se presentó incidente de ejecución el 8 de enero de 2014 a fin de obtener la anulación de esta última liquidación con fundamento, entre otros motivos, en la caducidad del procedimiento de ejecución de la resolución económico-administrativa de 11 de marzo de 2010 y en la improcedencia de liquidación de intereses de demora por el periodo comprendido entre la notificación de aquella resolución y la de la segunda liquidación.

Dicho incidente fue estimado parcialmente por resolución de 19 de diciembre de 2016 del TEAMM, que confirma la liquidación, si bien se anula la exigencia de intereses de demora. Este es el acto objeto del recurso contencioso administrativo.

3º) La sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 20 de Madrid, en su sentencia de 27 de julio de 2018, falla en el sentido de "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Ortiz Construcciones y Proyectos, S.A., contra la resolución de 19 de diciembre de 2016 del Tribunal Económico Administrativo Municipal de Madrid que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra la resolución de 22 de noviembre de 2013 del Director de la Agencia Tributaria Madrid que aprobó la liquidación provisional del ICIO de referencia 267/1106700103, por las obras de la calle La Diligencia número 9, debo declarar y declaro ajustada a Derecho dicha resolución y en consecuencia no haber lugar a su nulidad, ni a las pretensiones de la demanda, con expresa imposición de las costas a la parte actora".

4º) La sentencia de apelación de 2 de marzo de 2020 de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, estima el recurso considerando que "Es claro que se trata de un procedimiento de gestión y que la Resolución del TEAR provoca una nulidad de la liquidación con retroacción de actuaciones para proceder a la notificación al correcto sujeto pasivo del impuesto y que desde dicha Resolución del año 2010, no se dicta nueva liquidación hasta el año 2013, habiendo caducado el procedimiento 711/2006/14927, procedimiento que ha conservado el mismo número durante todo el procedimiento. Este efecto de caducidad es el recogido entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo STS 4184/2017, Nº de Recurso: 572/2017, Nº de Resolución: 1652/2017, Fecha de Resolución: 31/10/2017", declarando la improcedencia de la liquidación impugnada.

B) Sobre la doctrina general.

Con carácter general la cuestión formulada de interés casacional objetivo en el auto de admisión ha sido ya despejada vía jurisprudencial.

Dicha jurisprudencia recogida, por ejemplo, en las sentencias del TS de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014, y STS de 23 de junio de 2020, rec. cas. 5086/2017, recaídas en supuestos de ejecución de sentencias pero que en tanto desarrollan la base dogmática de general aplicación sirven en lo que ahora interesa, parte de la distinción entre vicio formal y vicio material.

El vicio formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

El vicio material o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

En la línea que venimos apuntando, mientras que el vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones, el vicio sustancial puede dar lugar a la reiteración de los actos. Esto es, la Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva.

Cabe distinguir, por demás, por el grado de invalidez que puede declararse, anulabilidad y la nulidad de pleno derecho. En lo que ahora interesa, la diferencia sustancial radica en que mientras el acto anulado interrumpe la prescripción, el nulo produce efectos ex tunc y no interrumpe el plazo de prescripción.

Ha de convenirse que una liquidación dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, artº 101 de la LHL, en relación con el artº 36 de la LGT, en cuanto afecta a un elemento esencial de la relación tributaria, constituye un vicio material o sustantivo invalidante, en tanto que se aplicó la norma tributaria afectando a un elemento definitorio de la obligación tributaria, sin que lo actuado haya interrumpido el plazo de prescripción, por lo que en todo caso la Administración podría volver a girar la liquidación de estar en plazo por no haber prescrito su derecho, la cuestión pues se traslada a comprobar si había transcurrido o no el plazo de prescripción para volver a liquidar.

Lo que debe llevarnos a concluir que la emisión de una liquidación tributaria tras la anulación de una anterior que fue revocada en vía económico administrativa por haber sido dirigida al contribuyente en lugar de a su sustituto legal y obligado al pago, es un acto que se ha de entender realizado en el seno de un procedimiento de liquidación provisional distinto del original anulado, sin que para el sustituto legal se haya interrumpido el plazo de prescripción , siendo la única limitación temporal a la que queda sometida la administración liquidadora el plazo de cuatro años de prescripción del artº 66 de la LGT.

C) La proyección de la doctrina jurisprudencial al caso concreto.

Estamos, pues, ante un vicio sustantivo que afecta a un elemento estructural básico de la relación jurídica tributaria, la ejecución de la resolución del TEAMM se consumaba reponiendo la situación jurídica en origen alterada por la expresada liquidación anulada, lo que tuvo lugar mediante la resolución de 8 de marzo de 2011 por el que se acordó anular la liquidación y devolver las cantidades ingresadas indebidamente más intereses.

Ahora bien, anulado el acto por concurrir vicio sustantivo, la Administración conserva la potestad de volver a liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber prescrito su derecho, pues como una constante jurisprudencia declara, cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente practicado, siempre que no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.

En el caso que nos ocupa, ninguno de los actos de los que trae causa la expresada liquidación anulada, poseían virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción referida al sustituto obligado al pago, contra el que no se había dirigido procedimiento alguno, sino tras la liquidación provisional que se gira contra el mismo.

Por tanto, resulta evidente que al girarse en 22 de noviembre de 2013 por la Subdirección General de Servicios Jurídicos de Tributos nueva liquidación provisional a cuenta, había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción de 4 años conforme a lo dispuesto en el art. 66 de la LGT.

Resulta, pues, correcta la sentencia de apelación en cuanto a lo fallado, no por los razonamientos que acompaña. Ha de confirmarse, pues, lo decido por los fundamentos que se han recogido en la presente sentencia.

D) Consideraciones sobre el ICIO y el mecanismo de gestión.

Lo dicho anteriormente responde a la cuestión objeto del auto de admisión y a los términos en que se ha planteado el debate y a lo resuelto tanto en vía administrativa como judicial.

Sin embargo, no resulta improcedente recordar la especial estructura y dinámica del gravamen que examinamos.

Atendiendo a la más reciente jurisprudencia, valga entre otras las sentencias de este Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2018, rec. cas. 3185/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec. cas. 4108/2019, se aporta una serie de premisas que resultan imprescindibles para entender y, por ende, aplicar correctamente este gravamen.

Como primera premisa es necesario destacar que la regulación prevista en la LGT para distinguir entre liquidación provisional y definitiva no es trasladable, sin más, al ICIO -señalamos con negrita los pasajes más importantes, en lo que ahora interesa-, "En este tributo, dichas liquidaciones derivan de dos obligaciones distintas, aunque conectadas entre sí, no en vano una es a cuenta de la otra. Generalmente, sin embargo, la liquidación y la definitiva derivan de la misma obligación, cosa que, como decimos, no sucede en el ICIO".

A lo que debe sumarse otras singularidades, como que la liquidación provisional viene a representar un pago a cuenta que posee sustantividad propia, de suerte que puede ser susceptible de impugnación administrativa y judicial independiente. "El ICIO se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra. La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, dato que se conocerá cuando finalice ésta.

A la vista de ello, el legislador ha ideado una liquidación provisional a cuenta de la liquidación definitiva, con la cual se anticipa la percepción, sujeta a regularización, de la cantidad que corresponda ingresar en concepto de ICIO. Esta liquidación "es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional" (STS nº 4303/2018, de 13 de diciembre rec. cas., 3185/2017). Esa liquidación provisional se gira, repárese en ello, antes del nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, la nacida de la realización del hecho imponible. "Simplemente se hace esto para poder exigir inmediatamente un pago a cuenta, que es en realidad en lo que consiste ese devengo adelantado. Después, cuando realmente se haya realizado el presupuesto de hecho, que es el lugar donde tendría que situarse el devengo, se procederá, lógicamente, a la liquidación definitiva" (STS de 14 de septiembre de 2005, rec. cas. 18/2004).

Claramente, la finalidad de esta anticipación del tributo, al igual que otros supuestos de similar naturaleza (exigencia por anticipado de contribuciones especiales, retenciones y pagos fraccionados en los impuestos personales sobre la renta...) es recaudatoria: facilitar que las arcas públicas dispongan de fondos para hacer frente a los objetivos que debe cumplir, aunque no se haya "completado" aun toda la estructura del tributo de que se trate, en este caso, el ICIO.

Lo que sí está previsto es que, sea cual sea el sistema aplicado para girar la liquidación provisional, la liquidación definitiva se gire tras realizar la correspondiente comprobación administrativa, que tiene por objeto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1 TRLRHL, determinar el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose por tal, a estos efectos, como ya se sabe, el coste de ejecución material de aquella.

La base imponible, en realidad la única base imponible, como ya se ha dicho, es el coste de ejecución material de la construcción, instalación u obra. Sin embargo, la liquidación provisional se gira en función del presupuesto de ejecución material o bien, en función de los índice o módulos que la ordenanza fiscal establezca al efecto.

La comprobación administrativa dará lugar a la modificación o la confirmación de la liquidación provisional. Efectivamente, el último párrafo del artículo 103.1 del TRLRHL establece que "una vez finalizada la construcción, instalación u obra, mediante la oportuna comprobación administrativa, modifica en su caso, la base imponible (..) practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda". La divergencia entre la liquidación definitiva y la liquidación provisional puede ser, pues, tanto por exceso como por defecto.

Sea cual sea el sistema de determinación (directo u objetivo), en todo caso, la liquidación provisional es a cuenta de la liquidación definitiva".

Hablando de la liquidación definitiva y su relación con la provisional se dijo que la "verificación administrativa, mediante comprobación, de la obra una vez ejecutada en su totalidad, permite la concreción definitiva del importe de la obligación tributaria, aplicando el tipo de gravamen a la base imponible, respecto de la cual, la liquidación provisional constituye una liquidación provisional a cuenta, según define la propia ley.

Al margen de toda otra consideración y en lo que aquí importa, la liquidación provisional desempeña un papel necesario en la mecánica del impuesto, deducido con evidencia de su configuración legal, que es exigido sucesivamente en dos actos diferentes: la liquidación provisional que, como regla general, se cuantifica en función del presupuesto facilitado por el propio interesado, siempre que cuente, dice la ley, con el control externo del visado colegial, en los casos en que sea necesario; y la liquidación definitiva, que no sólo es, obviamente, posterior, sino que se articula como modo de singularizar, para este impuesto municipal, la declaración general contenida, precisamente, en el artículo 101.1, párrafo segundo, de la LGT, cuando estatuye que "...la Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento".

Las denominaciones respectivas de las liquidaciones y el hecho de que la primera se practique a cuenta de la segunda, según ordena la ley, nos puede llevar a la errónea conclusión -que es el verdadero núcleo del problema ahora planteado- de que la liquidación provisional fuera un mero acto-trámite de gestión, con efecto de recaudación anticipada de lo que definitivamente se cuantifique en el acto definitivo.

No es así. La liquidación provisional, pese a su equívoca denominación -común a todas las que ejemplifica, sin ánimo exhaustivo, el artículo 101 TRLHL- es un acto de voluntad administrativa que, de suyo, incorpora un acto de gravamen -perjudicial como es para los derechos e intereses de su destinatario- y, por ende, susceptible de impugnación administrativa y jurisdiccional (pueden verse, a tal efecto, los artículos 102 y siguientes de la LGT, en relación con los concordantes de nuestra LJCA)".

Se ha venido a subrayar en ocasiones que "... la liquidación provisional es definitiva a efectos impugnatorios... la caracterización de ésta como acto definitivo -en el sentido de justiciable, susceptible de impugnación autónoma- resulta indudable".

En definitiva, en el ICIO, liquidación provisional y liquidación definitiva conforman dos obligaciones tributarias distintas y autónomas, tanto desde el punto de vista sustancial como procedimental, aún la innegable vinculación existente entre ambas; el impuesto se devenga cuando se inicia la construcción, instalación u obra, constituyendo su base imponible el coste real y efectivo de aquéllas, dato que será conocido cuando finalicen dichas actividades. Configurándose legalmente la liquidación provisional como una especie de ingreso a cuenta de la liquidación definitiva. Liquidación provisional y liquidación definitiva, por tanto, poseen distinta naturaleza y distinto contenido, son obligaciones autónomas, cumpliendo el objetivo la liquidación provisional de un anticipo, de un ingreso a cuenta, susceptible de impugnación administrativa y judicial independiente de la liquidación definitiva.

Visto el diseño legal estructural del ICIO, la impugnación que nos ocupa se restringe en exclusividad a la liquidación provisional; esto es, mutatis mutandi, al ingreso a cuenta de la liquidación definitiva, de contenido y devengo distinto.

Resulta, pues, correcta la impugnación de la liquidación provisional y, dada su autonomía sustantiva e impugnatoria, al concurrir un vicio invalidante lo procedente era su anulación con los efectos derivados, esto es, devolución de lo ingresado y, en su caso, intereses correspondiente, que es lo que hace la Subdirección General de Servicios Jurídicos de Tributos de la Agencia Tributaria de Madrid en 8 de marzo de 2011 que acordó anular la liquidación provisional en ejecución de la resolución del TEAMM de 11 de marzo de 2010.

Ahora bien, dado que las obras finalizaron en 9 de diciembre de 2008, momento en que procedía la liquidación definitiva, no se tuvo en cuenta este dato, ni sus efectos derivados de la autoliquidación o liquidación definitiva, sin engarzar esta circunstancia relevante dentro de la estructura y mecanismo de gestión del ICIO.

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