La sentencia de La Sala
de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 2 de junio
de 2022, nº 667/2022, rec. 3441/2020, fija como doctrina que el requisito legal de
que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al
deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto
notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto. No se
precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial
alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
La exigencia de
cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de
fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que
el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe
afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al
deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una
imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el
precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe
además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada,
del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que
acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al
pago notarialmente practicada, no son incobrables.
La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que la doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación.
A) Objeto del presente
recurso de casación.
El objeto de este recurso
de casación consiste, desde el punto de vista del ius constitutionis, esto es,
de la finalidad procesal de establecer doctrina jurisprudencial a partir de la
resolución del recurso entablado, estriba en determinar si, con fundamento en
el principio capital de neutralidad del IVA -en lo referente a la modificación
de la base imponible derivada de la falta de pago parcial del precio en la
operación gravada-, cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables, la condición legal establecida en el artículo 80. Cuatro de la Ley
del IVA, consistente en haber instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el
sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas
notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento
de que se proceda al pago.
B) Descripción de los
hechos litigiosos y contenido al respecto del auto de admisión.
Hemos de resolver, en
este asunto, el recurso de casación que ha interpuesto el Abogado del Estado,
en la representación que la ley le atribuye, contra la sentencia arriba
indicada, estimatoria del recurso jurisdiccional promovido por CDC HIACRE, S.A.
frente a la resolución del TEAR de Cataluña, de 29 de enero de 2018, que
desestimó las reclamaciones contra liquidaciones provisionales de 6 de octubre
de 2013, en concepto de IVA, por importe global de 41.988,31 euros.
En el auto de admisión
se narran sucintamente los hechos:
"[...] SEGUNDO. -
Hechos relevantes y controversia.
Un análisis del
expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar
que, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, la
Administración tributaria notificó a la recurrente propuesta de liquidación y
trámite de alegaciones, rechazando la modificación de la base imponible
practicada por créditos incobrables al no haber instado el cobro mediante
requerimiento notarial, pues se entendió que no tiene dicha naturaleza el acta
notarial de remisión de documentos empleado por el sujeto pasivo.
Según se infiere de la
sentencia de instancia la entidad demandante encargó a la Notaria que emitiera
un "requerimiento de deuda" a la sociedad deudora, cliente de la
actora, por deudas vencidas e impagadas mediante un "Acta Notarial de
Remisión de Documento por correo autorizada", requerimiento que tenía por
finalidad recuperar el IVA ingresado por la actora en la AEAT y no cobrado. El
documento enviado por conducto notarial fue una carta de una sola cara
protocolizada en el Acta (Folio BE7493854) donde se dice literalmente que la
actora, en su condición de acreedor, insta en el cobro al deudor Conformados
del Norte, S.A: " Mediante la presente, requerimos a Conformados del Norte
S.A, con domicilio en (...) para que de inmediato abone la cantidad de
254.576,66 euros. correspondiente a las Facturas emitidas por suministro de
material que a fecha de hoy continúan pendientes de pago según detalle...".
Posteriormente, la
entidad recurrente remitió nuevo "requerimiento" -por medio de otro
Notario- a otra empresa, Posvid, S.A. procediendo en la misma forma.
Interpuesto recurso
contencioso-administrativo, la Sección Primera de Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, lo estimó , concluyendo que las
"Actas de remisión por correo" obrantes en el expediente acreditan el
cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada
no se ajusta a derecho, siendo procedente anular la resolución del TEARC y la
anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se
tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el
incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A
), 4ª, de la Ley 37/1992 [...]".
La cuestión que hemos
de responder es la siguiente:
"[...] Determinar
si, a tenor del principio de neutralidad del IVA, y a los efectos de modificar
la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación
judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el
sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas
notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento
de que se proceda al pago".
El artículo 80 de la
Ley 37/1992, del IVA, sobre la modificación de la base imponible, se refiere a
la que procede del carácter incobrable de un crédito que ostente el sujeto
pasivo, en los términos siguientes:
"Uno. La base
imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79
anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: ...
...Cuatro. La base
imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean
total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se
considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes
condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya
obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo...
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este
Impuesto.
3.ª Que el destinatario
de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro
caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido
excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por
medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las
operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará
suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la
modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo
o plazos impagados [...]".
El fundamento de la
Sala de instancia para estimar el recurso promovido por la sociedad demandante
radica en el cumplimiento adecuado, por parte del demandante en la instancia,
del requisito del requerimiento notarial a que se refiere el art. 80, cuatro,
4º LIVA.
C) Posición de la Administración demandada.
El Abogado del Estado
se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las
resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el
relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.
En su contestación
delimita el objeto del recurso pues el recurrente se ha aquietado en la
denegación declarada por el TEAR en la denegación de devolución de 18.548,98
euros, impugnando solo la denegación de la devolución de 38.833,73, más
intereses, por 3.154,58 euros.
Considera, en la misma
línea que el TEAR, que no se ha producido un requerimiento notarial en los
términos exigidos por el art. 80. Cuatro de la Ley del IVA y parte de la
sujeción al impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios al
art. 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA; del concepto de
empresarios y profesionales, art. 5 de la misma ley y del devengo del Impuesto,
art. 75.1 de la Ley del IVA.
Examina los supuestos
de modificación que se regulan en el art. 80 de la Ley, en especial el apartado
2 y el apartado Cuatro, en relación con el art. 24 del Reglamento, aprobado por
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
De todo ello, concluye
que la normativa interna exige que el cobro de la deuda se haya instado
mediante reclamación judicial o requerimiento notarial, como se recoge en la
contestación vinculante a la consulta de 24 de noviembre de 2010 (JUR 2011,
3809-V2536-10) y consulta, de 30 de mayo de 2017 (JUR 2017, 296839- V224017) en
relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, que es
unívoco pues hace referencia a un determinado tipo de acta notarial y de cuya
cumplimentación el Notario librará copia autorizada (art. 221 y siguientes del
Reglamento Notarial).
En este caso, el
Notario no practicó un requerimiento, sino que remitió los documentos
entregados por la empresa por correo y la fe notarial alcanza solo al contenido
del documento remitido y al hecho de su remisión por un determinado medio, pero
no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinataria, ni quién
o cuando lo recibió o si había podido quedar enterado de su contenido o no.
Y aunque pudiera
considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la
fehaciencia reconocida al operador del servicio postal universal para las
notificaciones de órganos administrativos, los Notarios no están encuadrados en
ninguna administración pública y los requerimientos a los que se refiere se
encauzan a través de notario, pero no dejan de ser requerimientos emanados de
particulares.
Del mismo modo, examina
la competencia territorial del Notario que exige que las actuaciones se
verifiquen en el lugar para el que sea territorialmente competente. Las actas
de envío de documentos por correo deben verificarse por Notario competente en
el lugar del hecho del envío. En cambio, en el caso del requerimiento, que ha
de tener lugar en el territorio competencia del Notario, es esencial que la entrega
u ofrecimiento de la cédula al destinatario se lleve a cabo por Notario
competente en el lugar de entrega (habiendo considerado la DGRN que podría ser
nula la actuación por falta de competencia territorial: Resoluciones de 8 de
octubre de 2014, al que hace referencia la contestación vinculante a la
consulta de 7 de abril de 2015, JT 2015, 1066 y en la más reciente consulta
V0210/18, de 30 de enero).
Al no haberse
cumplimentado el requerimiento notarial en forma, solicita que se desestime la
demanda.
D) Resolución de la
controversia.
Como ha quedado dicho
más arriba la cuestión controvertida consiste en dilucidar la validez que ha de
darse a las actuaciones de los dos Notarios encargadas por la entidad
demandante. Es decir, si estamos ante un verdadero requerimiento notarial, como
aboga la parte recurrente, o ante un acta de remisión, como sostiene la
Administración.
Sobre esta cuestión, la
Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo
ha dictado la Sentencia nº 270/2019, de 15 de marzo, cuya doctrina acogemos en
aras a garantizar el principio de unidad de doctrina y la igualdad en la
aplicación de la ley.
En ella se decía que:
"No podemos compartir la resolución del TEARC impugnada cuando afirma -y
así lo reitera el Abogado del Estado- que las escrituras de "Acta de
remisión por correo" obrantes en los expedientes remitidos acreditan el
envío de facturas rectificadas, pero no que se haya instado el cobro de las
mismas. La remisión de las facturas rectificadas no ha sido en momento alguno
cuestionada por la UGGE ni por el TEARC.
Obran en el expediente
remitido actas notariales de remisión por correo certificado con acuse de
recibo de los documentos en que la aquí demandante se dirigía a los diversos
deudores reclamando la deuda que mantenían con la aquí recurrente y le requería
formalmente el pago de su importe total en un plazo improrrogable de 72 horas.
Tales actas indudablemente acreditan que la sociedad recurrente instó el cobro
de las deudas de que se trata. El motivo por el que la UGGE no admitió la rectificación
de las facturas no fue que no se hubiera instado el cobro, sino que no se hizo
en ninguna de las dos formas legalmente previstas, reclamación judicial o
requerimiento notarial, al entender que el acta notarial de remisión por correo
certificado de un documento en que se reclama el pago no era asimilable a un
acta de requerimiento notarial de pago.
El artículo 201 del
Reglamento de la organización y régimen del Notariado dispone:
"El simple hecho
del envío de cartas u otros documentos por correo ordinario, procedimiento
telemático, telefax o cualquier otro medio idóneo podrá hacerse constar
mediante acta, que acreditará el contenido de la carta o documento, y según el
medio utilizado la fecha de su entrega, o su remisión por procedimiento técnico
adecuado y, en su caso, la expedición del correspondiente resguardo de
imposición como certificado, entrega o remisión, así como la recepción por el
notario del aviso de recibo, o del documento o comunicación de recepción.
En la carta o documentos
remitidos quedará siempre constancia de la intervención notarial.
Las sucesivas
actuaciones notariales a que se refiere este artículo se harán constar por
diligencias.
Las actas de remisión
de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del
requirente.
El notario no admitirá
requerimientos para envío de sobres cerrados cuyo contenido no aparezca
reproducido en el acta (...)".
A su vez, el artículo
202 del mismo Reglamento regula las actas de notificación, que tienen por objeto
transmitir a una persona una información o una decisión del que solicita la
intervención notarial, y las de requerimiento, que tiene por objeto, además,
intimar al requerido para que adopte una determinada conducta. Dicho precepto
establece que "El notario, discrecionalmente, y siempre que de una norma
legal no resulte lo contrario, podrá efectuar las notificaciones y los
requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo
certificado con aviso de recibo" y que "Siempre que no se utilice el
procedimiento a que hace referencia el párrafo anterior, el notario se
personará en el domicilio o lugar en que la notificación o el requerimiento
deban practicarse, según la designación efectuada por el requirente, dando a
conocer su condición de notario y el objeto de su presencia. De no hallarse
presente el requerido, podrá hacerse cargo de la cédula cualquier persona que
se encuentre en el lugar designado y haga constar su identidad. Si nadie se
hiciere cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia. Cuando el
edificio tenga portero podrá entenderse la diligencia con el mismo".
Tal y como la propia
resolución de la DGT en que se basa la UGGE y el TEARC reconoce, la Dirección
General de Registros y del Notariado ha advertido que tras la introducción por
el R.D. 45/2007 de la posibilidad de que el Notario pueda efectuar las
notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o
carta por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las acta
de notificación y requerimiento y las actas de envío de documentos por correo
certificado con aviso de servicio se torna borrosa. Cuando como aquí ocurre el
documento remitido es un requerimiento de pago, salvo el hecho que quien realiza
la intimación de pago no es el Notario por encargo del acreedor, sino el deudor
mismo, las consecuencias prácticas vendrían a ser las mismas que un
requerimiento notarial efectuado por correo certificado con aviso de servicio.
Llegados a este punto,
hemos de traer a colación la sentencia de 6 de marzo de 2015 de la Sala de lo
Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, en el recurso número 705/2013, que, en un caso análogo
al presente, consideró lo siguiente:
"Disentimos de la
interpretación del texto legal que efectúa el TEARA.
Es cierto que, en tanto
no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas
han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según
proceda - artículo 12.2 Ley 58/2003, General Tributaria- pero esto no implica
que forzosamente tenga que darse a la expresión "requerimiento "el
sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula
las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del
Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente -artículo 201:
Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la
misma acta y a costa del requirente-.
En cualquier caso, más
importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios
establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, entre los que se
encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento
de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis
de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna
forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos
se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial
o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad
frustrada de cobro frente a la Administración tributaria. La intervención de
notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto
del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con
acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta
fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se
oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se
colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin
que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al
destinatario derecho a contestar "in actu" y sí lo hagan las actas de
requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor
retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto
notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo
201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con
garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que
la intervención del fedatario pre-constituye frente a terceros (ante todo, la
Hacienda Pública) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir
la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas
públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el
procedimiento de rectificación de la base imponible.
Entendemos que este es
el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la
letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, por lo que procede estimar el presente recurso".
La Sala comparte
plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del
principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de
la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa
notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso
de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente
prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta
notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la
norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión
fiscal.
Téngase en cuenta
además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto
pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de
cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como
consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la
base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar
desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
En definitiva, las
actas "Acta de remisión por correo" obrantes en el expediente
acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la
resolución impugnada no se ajusta a derecho al confirmar las liquidaciones en
la parte correspondiente al incremento de bases imponibles y cuotas de IVA
devengadas por no admitir la reducción de bases imponibles correspondiente a
las comunicaciones de modificación de base imponible a que se refiere por
entender incumplido uno de los requisitos que se establecen en el artículo 80,
apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 , por lo que procederá anular la
resolución del TEARC y la anulación de las liquidaciones para que sean
sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases
imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el
artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 [...]" .
E) Consideraciones
jurídicas que presenta el asunto.
El escrito de
interposición formulado por el Abogado del Estado, hemos de decir, no parece
muy convencido de la bondad jurídica de la tesis que preconiza en este recurso
para neutralizar la sentencia adversa. De entrada, se olvida, en su
planteamiento, del principio de neutralidad que preside la mecánica del IVA y,
desde luego, se sitúa en el centro de la interrogante que nos suscita el auto
de admisión, toda vez que exacerba la interpretación ultra restringida del art.
80, Cuatro LIVA, entendiendo que el precepto exige un requerimiento notarial
dado, con unas características concretas en detrimento de otras posibles, pese
a que es claro que unas y otras suponen el hecho o acción de instar el pago.
En efecto, lo que aquí
se ha utilizado es el envío de cartas por conducto notarial, acompañadas de un
requerimiento, lo que, fuera cual fuese la modalidad empleada, advera la
realidad del envío y su contenido, que además incorpora un requerimiento,
intimación o advertencia al deudor incumplidor. Sea como fuere, resulta obvio,
patente y apodíctico, que hay, en cualquier caso, requerimiento o intimación al
pago y hay también prueba acreditativa de tal reclamación, porque el Notario
-en el caso examinado, ambos notarios intervinientes en relación con
respectivos créditos incobrados- acredita o certifica el contenido de las
cartas enviadas a través de conducto suyo.
Según el escrito de
oposición de la mercantil HIACRE, con invocación de doctrina del TJUE, se
asevera el cumplimiento al caso del requisito legal del requerimiento notarial,
en que también se incluye como argumento un comentario acerca del contenido del
Reglamento notarial a propósito de la regulación de las distintas clases de
actas:
"[...] La
recurrente en el epígrafe 2.2.1 de su Escrito, efectúa una distinción técnica
entre 2 modalidades de comunicación notarial contempladas en los arts. 201 y
202 del Reglamento Notarial ; "el acta de remisión de documentos"-
del Art 201 y "el acta de notificación y requerimiento" del Art. 202
y concluye que el único medio que permite el apartado 4º del art. 80.Cuatro,
letra A de la LIVA, como válido es el "acta de notificación y
requerimiento" pero basta fijarse en la literalidad del precepto para
concluir a juicio de este Letrado, que la expresión " o por medio de
requerimiento notarial" contiene una expresión genérica del medio de
comunicación, la cual bien podría referirse a una "acta de remisión"
o a un acta de "requerimiento" o a cualquier otro medio de
comunicación notarial que permite instar" al deudor del cobro" de
manera menos costosa que la reclamación Judicial. Si el legislador hubiera
exigido un instrumento notarial concreto como el "acta de
requerimiento" del art 202, lo hubiera señalado explícitamente pero no
alude a ningún medio concreto sino a cualquier medio de requerimiento a través
de notario, se llame acta de requerimiento acta de remisión o cualquier otro
instrumento de comunicación notarial que en un futuro sea equivalente.
En cuanto al espíritu o
finalidad de la norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, no puede
olvidarse que el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 abril, de medidas para el impulso
de la recuperación económica y el empleo, modificó el art 80. Cuatro LIVA,
introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial, tal
y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del
derecho a recuperar el IVA en caso de impago de facturas:
"[...] I.
Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de
Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en
el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de
negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o
iniciativas legislativas. El presente real decreto-ley recoge de entre esas
medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.
(...) Por su parte, el
capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la
actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.
Incluyen, en primer
lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la
prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades
o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre
el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran
especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la
actividad económica produce a las empresas (...).
III Las medidas
incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial,
en diversos ámbitos (...).
En el artículo 7 se
modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las
empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean
total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar
el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el
caso de las empresas de menor dimensión".
Por lo demás, si
acudimos a la reforma del artículo 80 LIVA que el Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo
en su artículo 7 con el objetivo de "flexibilizar los requisitos para
recuperar el IVA en el caso de impago de facturas", cabe reseñar:
"Artículo 7.
Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor
Añadido en el caso de créditos incobrables.
Se modifican los
apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido, que quedan redactados de la siguiente
forma:
"Cuatro. La base
imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total
o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un
crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las
siguientes condiciones:
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por
medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por Entes públicos [...]".
De la dicción literal
de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado
transcrito -Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre
el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de
duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al
sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con
anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda
recuperar el IVA anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos,
todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al
impulso de la recuperación económica y el empleo.
La norma
flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave
problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del IVA en
caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente
que es incobrable. En tal caso, también es pertinente considerar que el hecho
de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o
sacramentales la recuperación del IVA ingresado para adaptar a la realidad
posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a
tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de
neutralidad.
Consecuencia necesaria
de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de
neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma
que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con
su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la
inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede
pagar su importe.
Por lo tanto, si con
anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable
en el caso que "...el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su
cliente deudor mediante una reclamación judicial", con la entrada en vigor
de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para
modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la
demostración, por parte del acreedor de que ha "instado de cobro al
deudor" mediante un requerimiento notarial.
Como afirma la empresa
recurrida en esta sede casacional, dicha modificación de mejora del requisito
solo puede obedecer al convencimiento del legislador gubernamental, en la
redacción del transcrito artículo 7 RD-Ley 6/2010, de que introducir como medio
de instar el cobro un requerimiento del acreedor (sujeto pasivo) a través de un
notario, iba a resultar un mecanismo más simple, efectivo y rápido de conseguir
que instar o intimar a dicho cobro a través de una reclamación o demanda
judicial.
Es de resaltar que con
la modificación del art 80. Cuatro de la Ley del IVA, en relación con la
conducta de instar el cobro, sigue siéndole exigible al interesado, acreedor en
la relación jurídica comercial determinante del devengo del IVA "que el
sujeto pasivo haya instado el cobro" sin trasladar dicha carga legal al
juez ni al notario.
En otras palabras,
bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial,
con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el
derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin
necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia,
por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano
judicial dicha admisión a trámite, a los efectos de considerar cumplido el
requisito legal que abre la puerta a la reducción de la base imponible, toda
vez que el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA no requiere para ejercitar tal derecho:
a) ni la constancia de
que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor.
b) ni tampoco la
respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia
significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar
la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta
del deudor.
c) Es significativo que
el propio criterio de la Dirección General de Tributos, así, en su consulta nº
1674/2001 de 14 de septiembre de 2001, sea el de que basta la "admisión a
trámite" de la demanda judicial instada por el acreedor contra su deudor
para que el acreedor pueda rectificar la base imponible de sus facturas y
recuperar el IVA correspondiente, sin necesidad de esperar a que le sea
notificada al deudor dicha reclamación, quien incluso puede que ni siquiera
pueda comparecer en los autos. La expresada respuesta a la consulta, por la
Dirección General de Tributos nº 1674/2001, se expresa así:
" (...) 3.-
Vigente ya la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil y a los efectos interpretar
cuando se entiende que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos
mediante reclamación judicial al deudor, debemos entender que ello ha ocurrido
una vez que se ha planteado la demanda, si después ésta es admitida. Así
resulta de lo previsto en los artículos 399 LEC, según el cual el juicio
principiará por demanda y 410 LEC que prevé que la litispendencia se produce
desde la interposición de la demanda, si después es admitida. Así pues, se
entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 80 apartado Cuatro
números 3º de la Ley del Impuesto desde que el sujeto pasivo presente la
demanda en reclamación de su crédito, siempre que ésta sea después admitida por
el juez [...]".
A partir de tal
aseveración incuestionable -el requerimiento no es recepticio ni requiere
conocimiento o respuesta alguna del deudor, no es incoherente trasladar esa
mecánica al caso, más flexible y menos formal en sí mismo, del requerimiento
notarial, esto es, que basta la constancia de que se ha reclamado por vía
notarial la deuda, con indicación del importe debido y la intimación al pago
dirigida por conducto notarial al moroso, para que se tenga por cumplida la
condición legal para la reducción de la base imponible.
En suma, es la propia
Administración quien así lo defiende, esto es, que el artículo 80.Cuatro LIVA no
exige para ejercer el derecho a modificar la base imponible -como manifestación
del principio de neutralidad, que es también de indemnidad del sujeto pasivo-,
ni siquiera tener constancia de que el deudor ha sido notificado, siendo
exigible únicamente acreditar la conducta del acreedor de haber instado el cobro
, que es la exacta fórmula legal, algo que se acredita perfectamente con la
presentación de una demanda judicial admitida a trámite y sin todavía serle
notificada al deudor, y tal mecánica es perfectamente trasladable al caso de la
reclamación por la vía notarial del requerimiento.
En otras palabras, si
en 2010 se incorporó, como un nuevo medio más informal, sencillo y flexible de
instar el cobro de la deuda el requerimiento notarial, con el designio de
simplificar el ejercicio del derecho, no es en absoluto congruente que, a un
tiempo, se pretendiera, en un sentido rigurosamente contrario al de la propia
norma con rango de ley, de cuño gubernamental, justificada en la urgencia de la
regulación, entorpecer o impedir el ejercicio del derecho hasta la extenuación,
mediante interpretaciones rigoristas, desatentas a su sentido y finalidad y
gravemente irrespetuosas del principio de neutralidad.
Tal como se sostiene en
el escrito de oposición, al exigirse ahora por la Administración, como
requisito, una respuesta activa del deudor -tesis que sostiene el TEAR de
Cataluña y que, en modo alguno, se infiere de la letra ni del espíritu del
artículo 80 Cuatro de la LIVA-, nos encontraríamos ante una inservible e inútil
reforma legal del precepto, inconciliable con el criterio de la propia
Administración, para el caso de la reclamación judicial de la deuda (criterio
de la DGT expresado en la citada respuesta a la consulta nº 1674/2001), y
también ignorante del principio de neutralidad del IVA, pilar del sistema del
impuesto armonizado.
Por todo lo expuesto,
ni cabe elegir entre unos y otros actos notariales como idóneos, todos ellos,
para canalizar a su través la observancia del requisito del requerimiento
notarial introducido en el RD-Ley 6/2010 de 9 de agosto, ni debe interpretarse
sino, en un sentido global y omnicomprensivo, como un requerimiento, cualquier
requerimiento, efectuado ante notario; ni tampoco es exigible que conste la
recepción por el deudor ni la adopción de reacción alguna por su parte.
El Reglamento de la
organización y régimen del Notariado, aprobado con carácter definitivo mediante
Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-, no establecía, en su versión original, ni
tampoco en la redacción actual de los preceptos correspondientes, dentro de la
categoría de actas notariales (art. 198 RN), de forma literal, la categoría o
modalidad singularizada del requerimiento notarial. Al contrario, la Sección
4ª, Subsección 1ª del Reglamento y de la Organización del Régimen del Notariado,
bajo el título de actas notariales, establece la siguiente clasificación de las
actas relacionadas con el caso que nos ocupa:
Arts. 199 y 200, actas
de presencia.
Art. 201, actas de
remisión de documentos por correo.
Arts. 202 a 206, actas
de notificación y requerimiento.
No existe en la
regulación mención singularizada o diferenciada al concepto y expresión
requerimiento notarial como clase de acta, por lo que no es problemático
inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro LIVA, a
virtud del Real Decreto-Ley a que se ha hecho continua mención, la de
flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base
imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las
empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse
a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías.
Precisamente, dado que
el art 80. Cuatro LIVA contiene una norma que regula un derecho del
contribuyente, ampliándolo sobre la regulación precedente, no debería ser
interpretado en un sentido tan sumamente restrictivo o rigorista, que
culminaría en su inutilidad como medio acreditativo de la reducción de la base
imponible, máxime cuando dicha norma tiene como propósito jurídico y económico
el de favorecer y simplificar el ejercicio del tal Derecho y no el de
dificultarlo o impedirlo.
Afirma el escrito de
oposición que, debido a que, como hemos señalado, no existe en el Reglamento
Notarial una categoría formal y diferenciada, esto es, una clase de documento
público clasificado literalmente como requerimiento notarial, debe
interpretarse la expresión en el contexto del art. 80. Cuatro de la Ley del
IVA, favorecedor de la agilidad para recuperar el IVA devengado con ocasión de
la entrega de bienes que se han efectuado, total o parcialmente, sin
retribución a cargo del receptor. Dicho en otras palabras, si el legislador
hubiera querido limitar numerus clausus el tipo de actuación notarial válido y
eficaz para cumplir con el requisito del requerimiento ante notario del art 80.
Cuatro LIVA, a efectos de precisar el concepto de crédito incobrable, a fin de
reducir la base imponible del IVA inicialmente establecida, hubiera citado en
concreto el acta notarial de requerimiento, regulada en el artículo 202 del
Reglamento Notarial, excluyendo la modalidad del artículo 201, distinción que
no ha sido efectuada.
Asevera, la parte
recurrida en casación, como argumento decisivo de defensa de la sentencia que
anuló los actos administrativos denegatorios de la reducción de la base
imponible, cómo el principio de neutralidad del IVA, verdadero norte y
fundamento institucional del impuesto armonizado, por virtud del cual el sujeto
pasivo del impuesto no puede afrontar con sus propios recursos económicos la
carga fiscal del impuesto, quedaría vulnerado en caso de admitirse una
interpretación tan ilógica y absurda como la sostenida por la Administración
recurrente, dado que la doctrina comunitaria permite imponer límites a la
deducción del IVA, pero únicamente de forma excepcional y con la finalidad de
evitar el fraude o la elusión fiscal, circunstancias que, ni remotamente,
guardan relación con el caso debatido.
Así, se afirma por el
recurrido que la exigencia de comunicación previa del acreedor al deudor de su
intención de anular una parte o la totalidad del IVA como requisito para
reducir la base imponible es respaldada por la jurisprudencia del TJUE, toda
vez que su objetivo es el de eliminar o reducir a posteriori una parte del
impuesto ya devengado, en atención a hechos o circunstancias sobrevenida,
modificando para ello la base imponible.
La exigencia del
requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA, se
cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, afirma la sociedad recurrida,
sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo,
sin que dicha doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora
impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha
comunicación. Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión.
La doctrina del TJUE
invocada en el escrito de interposición por el Abogado del Estado no contiene
referencia ni indicación alguna que avale lo sostenido por la recurrente en
casación, esto es, la exigencia formal de que la comunicación al deudor, en
caso de impago de todo o parte del precio de la operación gravada, deba hacerse
necesariamente a través de un medio de notificación concreto, con exclusión de
otros posibles -el acta de requerimiento notarial- dado que únicamente ésta
confiere el derecho a contestar en la misma acta. Según esta doctrina
jurisprudencial, en caso de impago, no comportará vulneración del principio de
neutralidad del IVA el que los estados nacionales, a fin de evitar actuaciones
de evasión o fraude de fiscal, impongan ciertas formalidades como "la
comunicación previa al deudor de la intención de rectificar una parte o la
totalidad del IVA".
Así lo establece, la
STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C-672/17, asunto Tratave:
"(...) 34. Así
pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir
para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base
imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que,
después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la
contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el
Estado miembro de que se trate cumplen este requisito (sentencias del TJUE de
15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328,
apartado 39, y sentencia del TJUE de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan
Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, apartado 44).
35. En el presente asunto,
resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como
el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio
principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un
sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar
previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su
intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la
sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40 ,
apartados 24 y 25).
36. Por lo que se
refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de
proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar
al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha
podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del
IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos
fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods
Polska, C- 588/10, EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).
37. A este respecto, la
obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus
acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la
exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la
vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una
formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos
objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa
únicamente en la iniciativa del deudor.
38. Por otra parte, tal
como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la
regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de
bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe
hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos,
en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado
que ese mismo deudor haya podido deducir.
39. Asimismo, dado que
el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al
sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA
abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos
impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA
(véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska,
C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 37) (...).
En virtud de todo lo
expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El principio de
neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,
de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el
valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una
normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone
que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el
valor añadido (IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al
adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto,
su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la
rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar
(...)".
De tal sentencia debe
destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la
comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria
como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo
establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que
el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a
través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de
requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación
al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que
requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el
medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar
por parte del deudor.
Tal exigencia no deriva
de la doctrina del TJUE y, además, no impide que el deudor, una vez recibida la
comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación
judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar
respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere
oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la
Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede
acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su
voluntad sobre si va a responder o no , el derecho a reducir la base imponible
reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA (EDL 1992/17907), así como la imposibilidad
de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda
española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a
expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos
señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.
En definitiva, resulta
necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis
postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a
la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo
en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito
previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente
satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.
Carece por completo, en
suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no
un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste,
porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a
notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de
requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno
relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal
de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la
preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el
sujeto pasivo va a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía
de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-,
al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar
suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que
habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia,
tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la
conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la
Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el
derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen-
guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito
incobrable.
Finalmente, resulta
impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes
párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos
ampliamente expuestos en ella:
"[...] La Sala
comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del
principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de
la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa
notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso
de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente
prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta
notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la
norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión
fiscal.
Téngase en cuenta
además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto
pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de
cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como
consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la
base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar
desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".
F) Jurisprudencia del
Tribunal Supremo que se establece.
Consecuencia necesaria
de lo ampliamente hasta ahora es la siguiente doctrina, a fin de dar respuesta
a la pregunta suscitada en el auto de admisión:
Determinar si, a tenor
del principio de neutralidad del IVA, y a los efectos de modificar la base
imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por
las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de
instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de
requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a
enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene
información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.
1) El artículo 80.
Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de
que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al
deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto
notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.
2) No se precisa, para
la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice
unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.
3) La exigencia de
cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de
fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que
el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe
afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.
4) Aun cuando, a
efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor
mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria
obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto
legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además
traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del
predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse,
por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago
notarialmente practicada, no son incobrables.
Consecuencia ineludible
de todo cuanto se ha dicho es que el recurso de casación promovido por la
Administración del Estado debe ser desestimado, dado que la sentencia de
instancia ha acertado plenamente en el sentido y finalidad del precepto de la
Ley del IVA relativo a la modificación de la base imponible del impuesto, por
el carácter incobrable de los créditos que dieron lugar en su día a un ingreso
fiscal sobrevenidamente indebido.
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928 244 935
