La sentencia de la Sala de lo Contencioso
Administrativo del Tribunal Superior de Madrid, sec. 9ª, de 20 de marzo de 2026,
nº 195/2026, rec. 979/2023, resuelve
que es nula la declaración de responsabilidad subsidiaria de una persona por
deudas tributarias de una sociedad cuando cesó como administradora antes de la
generación de dichas deudas por ausencia de culpa del sancionado.
Cuando se deriva responsabilidad
subsidiaria a un administrador por deudas tributarias de una sociedad, es
imprescindible que la Administración acredite la existencia de una conducta
culpable específica del administrador en relación con las infracciones tributarias,
no bastando la mera condición de administrador ni la inversión automática de la
carga de la prueba; además, las notificaciones deben realizarse en el domicilio
fiscal correcto para garantizar el derecho a la defensa y evitar indefensión.
La sentencia destaca la exigencia de que
la Administración pruebe la conducta culpable específica del administrador para
derivar responsabilidad subsidiaria, eliminando la inversión automática de la
carga de la prueba y la presunción objetiva basada solo en la condición de
administrador. Además, subraya la importancia de la correcta notificación en el
domicilio fiscal para garantizar el derecho a la defensa y evitar indefensión,
aplicando una interpretación estricta de los requisitos formales en procedimientos
tributarios sancionadores.
A) Introducción.
Una persona fue declarada responsable
subsidiaria por las deudas tributarias de la sociedad mercantil LA TRADICIÓN
CASTIZA SL, pese a haber cesado como administradora años antes de la generación
de dichas deudas, y se cuestiona la validez de las notificaciones y la
fundamentación de la responsabilidad.
¿Es válida la declaración de
responsabilidad subsidiaria de una persona por deudas tributarias de una
sociedad cuando cesó como administradora antes de la generación de dichas
deudas y se cuestiona la correcta notificación del procedimiento?.
Se estima el recurso, anulando la
resolución que declaró la responsabilidad subsidiaria por falta de motivación
suficiente y por vulneración del derecho a la defensa debido a defectos en la
notificación; se establece doctrina sobre la naturaleza sancionadora de la
responsabilidad y la necesidad de que la Administración pruebe la conducta
culpable del administrador.
La sentencia aplica el artículo 43.1.a)
de la Ley General Tributaria y la doctrina del Tribunal Supremo (STS nº 594/2025
y STS nº 1037/2025), que reconoce la naturaleza sancionadora de la
responsabilidad subsidiaria, prohíbe la responsabilidad objetiva basada solo en
la condición de administrador, exige la carga de la prueba a la Administración
sobre la conducta culpable y declara que las notificaciones deben realizarse en
el domicilio fiscal para garantizar el derecho a la defensa conforme al
artículo 110 LGT y el artículo 24 CE.
B) Objeto del recurso.
1º) Se impugna, por la representación
procesal de DOÑA Aida. la Resolución de 31/07/2023 del Tribunal Económico
-Administrativo Regional de Madrid (TEARM), que confirma el acuerdo de
inadmisión por extemporaneidad de actuaciones de recurso de reposición, interpuesto frente al acuerdo dictado por la
Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el cual se declara a la
recurrente responsable subsidiaria, en virtud del artículo 43. 1. a) de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del pago de las deudas
tributarias pendientes de la entidad LA TRADICIÓN CASTIZA SL, con claves de
liquidación NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, con un alcance total de
2.452,30 euros.
2º) Posición de la parte actora.
La recurrente muestra su disconformidad
con la resolución impugnada exponiendo, en síntesis, lo siguiente:
Doña Aida contrajo nupcias con don
Constancio. Durante su matrimonio se constituyó la sociedad LA TRADICIÓN
CASTIZA SL, siendo socios y administradores solidarios los dos cónyuges, aunque
siempre se ocupó de la gestión el señor Constancio. Los cónyuges se divorciaron,
tras lo cual la actora vendió todas sus participaciones en la citada sociedad a
don Constancio por el precio simbólico de un euro mediante escritura pública
otorgada ante el Notario de Segovia don José María Olmos Clavijo, de fecha
16/01/2011, número 107 de su protocolo (documento 2 del expediente
administrativo). En la misma escritura se declaraba la unipersonalidad de la
sociedad, cesando en ese momento como administradora solidaria de la compañía,
quedando como Administrador Único su socio, único también, don Constancio. Don
Constancio no inscribió en el Registro Mercantil el cese como administradora de
doña Aida, como era su obligación. Las deudas por las que se deriva
responsabilidad son de 2019, es decir, 8 años después del cese de Aida como administradora.
La recurrente contrajo segundas nupcias
con Don Miguel y convivió con él en la DIRECCION000, Laguna de Duero
(Valladolid), hasta 2016, fecha en la que, sin mediar divorcio ni separación
legal, dejó de convivir con su cónyuge y trasladó su domicilio a Segovia, donde
se empadronó el 23/12/2016. La recurrente no mantiene relación alguna con el
Sr. Miguel.
En el mismo volante de empadronamiento
aparece la baja el día 25/01/2022 en dicho domicilio de doña Aida, por haber
trasladado su domicilio a San Cristóbal de Segovia (Segovia), si bien ese
cambio de domicilio se produjo con anterioridad a esa fecha. Domicilio que
también consta en el DNI de la actora desde el 10/03/2022. Del mismo modo este
era su domicilio fiscal, comunicado a la AEAT a través de sus declaraciones de
IRPF.
En el año 2022 la AEAT inició expediente
para la exigencia de responsabilidad por las deudas de LA TRADICIÓN CASTIZA SL
a la hoy demandante, que todavía figuraba en el Registro mercantil como
administradora. La AEAT dirigió las notificaciones de los acuerdos de inicio y
declaración de responsabilidad a la dirección de Laguna de Duero (Valladolid),
DIRECCION000, donde fueron recogidas por don Miguel los días 07/04/2022 y
03/06/2022 respectivamente, quien no comunicó nada a la actora. La AEAT conocía
desde el año 2021 que el domicilio de la actora se ubicaba en San Cristóbal de
Segovia (Segovia) DIRECCION001, según resulta de Consulta de Datos Fiscales del
dicho año.
El 22/10/2022 se dicta de Providencia de
apremio que se dirige a la actora en la DIRECCION001, San Cristóbal (Segovia).
Al producirse embargos de su cuenta corriente la recurrente se interesó por el
motivo de ello, acudiendo a la Agencia Tributaria, sin que allí se le entregara
copia de la resolución que la declaraba responsable de las deudas de LA
TRADICIÓN CASTIZA SL, presentando escrito en fecha 28/10/2022 aportando la
escritura de venta de participaciones de la sociedad, cese como administradora
de la misma, y declaración de unipersonalidad, del año 2011.
La AEAT desestimó el recurso de
reposición por extemporáneo, resolución que fue confirmada por el TEARM, que
confirmó la resolución de inadmisión el 01/08/2023.
Fundamenta su pretensión en primer lugar
en que la Administración no utilizó el domicilio fiscal para sus notificaciones
sino cuando empezó el procedimiento de apremio, por lo que ella no tuvo
conocimiento del procedimiento de derivación de responsabilidad, el acto de
notificación es contrario a lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), vulnerando su derecho a la
defensa pues no pudo impugnar el acuerdo en plazo.
En cuanto al fondo del asunto manifiesta
que no se dan en su caso los requisitos del artículo 33.1 a) de LGT, puesto que
ella no era administradora de la sociedad en la fecha en que se contrajeron las
deudas con Hacienda. Además se le imputa sin motivación alguna una conducta
negligente como administradora lo que en su caso es imposible. Invoca la STS nº
1037/2025.
C) Sobre la notificación.
La resolución impugnada confirma la
resolución que inadmitió por extemporáneo el recurso de reposición interpuesto
por la actora frente a acuerdo por el que se la declaraba responsable
subsidiaria, conforme al artículo 43.1 a) de la LGT, de las deudas tributarias
pendientes de la entidad LA TRADICIÓN CASTIZA SL.
Consta en el expediente administrativo
que el acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad se
notificó el 07/04/2022 en la DIRECCION000, Laguna de Duero (Valladolid) y fue
recogida por el marido de la actora. Igualmente, el Acuerdo de derivación de
responsabilidad se notificó el 03/06/2022 en la misma dirección y fue entregado
a su marido. Sin embargo, la Providencia de apremio se emite el 22/10/2022 y se
dirige la DIRECCION001, San Cristóbal (Segovia), domicilio que según ha manifestado
la propia AEAT constituía el domicilio fiscal de la actora en 2022. La actora
interpuso el recurso de reposición el 28/10/2022.
Alega al respecto la recurrente que la
AEAT debió dirigir los actos de derivación de responsabilidad al domicilio
fiscal de la actora de conformidad con el artículo 110.2 de la LGT, que dispone
que:
"2. En los procedimientos iniciados de oficio , la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante , en el centro de trabajo , en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin."
Sobre la eficacia de las notificaciones
, ha de seguirse en este punto la reiterada doctrina del TS, por todas, la que
parece recogida en la STS, Sala Tercera, de lo Contencioso, Sección 2ª, de
25/03/2021 (rec. 6099/2019), que, en lo que aquí interesa, afirma, en síntesis:
- que con carácter general y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.
- que lo anterior no impide que puedan establecerse una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento, pero, en todo caso, tomando como punto de partida, como ha señalado el Tribunal Constitucional, que los actos de notificación "cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" (STC 155/1989, de 5 de octubre, FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE (STC 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4;55/2003, de 24 de marzo).
- que las notificaciones defectuosamente practicadas inciden sobre el derecho a la tutela judicial efectiva: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; STC 54/2003, de 24 de marzo, FJ 3; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y STC 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].
- que, en todo caso, y según doctrina del Tribunal Constitucional, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución" (SSTC 155/1989, de 5 de octubre; 184/2000, de 10 de julio y 113/2001, de 7 de mayo), con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" [SSTC 155/1988; 112/1989; 91/2000, de 30 de marzo; 184/2000, de 10 de julio; 19/2004, de 23 de febrero; y STC nº 130/2006, de 24 de abril) Por tanto, si, pese a esos vicios de cualquier gravedad en la notificación , puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio - y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales [SSTC 101/1990, de 4 de junio; 126/1996, de 9 de julio; 34/2001, de 12 de febrero; 55/2003, de 24 de marzo; 90/2003, de 19 de mayo; y 43/2006, de 13 de febrero]. Y, por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio ; Sentencias del TS de 14 de enero de 2008 (rec. 3253/2002); y de 10 de enero de 2008 (rec. 3466/2002)], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones (SSTC 68/1986, de 27 de mayo; y 93/1992, de 11 de junio). Y, cita, como ejemplo, que el Tribunal Constitucional ha establecido que no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [STC 155/1989, de 5 de octubre; ATC 89/2004, de 22 de marzo; ATC 387/2005, de 13 de noviembre; STS de 28 de octubre de 2004 (rec. 70/2003); de 27 de noviembre de 2008 (rec. 5565/2006); y de 22 de marzo de 1997 (rec. 12960/1991).
En relación con la práctica de las
notificaciones , también cabe traer a colación una sentencia de esta Sección del
TSJ de Madrid de 18/10/2017, Rec. 1121/2015 que, en lo que nos interesa,
estableció:
"Centrándonos en el caso de autos, ciertamente, tal y como afirma la recurrente, la Jurisprudencia del TS, aún en supuesto de falta de diligencia por parte del obligado tributario en la comunicación de domicilio o sus cambios, (lo que efectivamente ha sucedido en el presente caso) viene exigiendo con carácter previo a la publicación de edictos intentos de localización cuando esta resulte factible del propio expediente o "extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos". Así, en STS 17 de febrero de 2014 se recogen los siguientes fundamentos.
"Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones. Así, en lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe «impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos» [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (Rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (Rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero; y de), FD Cuarto], y les impone «un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (Rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (Rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (Rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, en lo que aquí interesa, que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento[ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo]. Pero también hemos puesto énfasis en el hecho de que la buena fe no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aun cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones , bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente[ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos(SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3)."....."
En el presente supuesto, la actora ha
acreditado que comunicó el cambio de domicilio fiscal a la AEAT y del conjunto
de pruebas aportadas por la demandante queda claro que no residía en la
DIRECCION000, Laguna de Duero (Valladolid), mientras que se desconocen los
motivos que llevaron a la Administración a notificar el procedimiento de
derivación de responsabilidad a un domicilio y el apremio a otro. Lo cierto es
que esta forma de proceder de la AEAT le ha causado indefensión a la actora al
no poder participar en el procedimiento en defensa de sus intereses con
vulneración del artículo 24 CE.
Por ello, entendemos que no cabe otorgar
validez a la notificación efectuada el 03/06/2022 sino que será de aplicación
el artículo 40 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC) y considerar
notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad en la fecha en que la
actora interpuso el recurso de reposición, esto es el 28/10/2022, al ser la
fecha en que se tiene constancia de que ésta ha tenido conocimiento de la
resolución impugnada, por lo que se anula resolución recurrida que consideró
conforme a derecho la inadmisión por extemporaneidad del recurso de reposición
contra el acuerdo de derivación de responsabilidad.
D) Doctrina del Tribunal Supremo
recogida en las STS nº 594/2025 y 1037/2025:
Una vez determinado que el recurso de
reposición no era extemporáneo y que debió admitirse a trámite por la
Administración, por lo que no existe acto firme y consentido, se pasa a
analizar el fondo del asunto conforme a los criterios jurisprudenciales y al
criterio adoptado por la Sala.
En cuanto al fondo, alega la actora que
se deriva responsabilidad por obligaciones tributarias de la empresa
posteriores a cuando ella ostentaba cargo en dicha mercantil, y que no ha
podido incurrir en responsabilidad alguna con respecto a ello pues cesó como
administradora en 2011 y las deudas datan de 2019, acredita su cese mediante
escritura pública a lo que añade un desconocimiento total de lo que sucedió con
la empresa con posterioridad a su cese.
Dicha alegación nos conduce a analizar
el acuerdo de derivación. El presente recurso se ha de resolver conforme a la
doctrina establecida por el Tribunal Supremo en Sentencias nº 594/2025, de
20/05/2025 y la SYS nº 1037/2025 de 01/07/2025 para su estimación con anulación
de la resolución impugnada.
La lectura de los párrafos del Acuerdo
de derivación de responsabilidad permite concluir que la motivación del mismo
pivota sobre tres únicos datos, la condición de administrador del sujeto sobre
el que se deriva la responsabilidad, la posición de garante que las leyes
mercantiles atribuyen al administrador y la inversión de la carga de la prueba.
Son únicamente tres datos ya que el elemento del nexo causal se reduce en el
Acuerdo de derivación, a afirmar, que la existencia y naturaleza de las
infracciones tributarias de la sociedad, evidencian por sí mismas, que el
recurrente hizo dejación de sus funciones y sus obligaciones de vigilancia en
el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad.
Por lo tanto, aun cuando la
Administración parte de reconocer la necesidad de la existencia de un elemento
subjetivo en la responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT, considera cumplido
tal elemento subjetivo por la dejación de funciones en que, por definición y
por normativa mercantil, ha incurrido un administrador, cuando durante su
mandato la sociedad no cumple con sus obligaciones tributarias, salvo que el
administrador destruya tal presunción de culpa, a través de prueba presentada
en contrario.
Se trata. sin embargo, del esquema de
resolución y motivación rechazado por las STS nº 594/02025 y STS nº 1037/2025:
La STS 594/2025 resuelve el recurso
casación nº 3452/2023, dirigido contra Sentencia de la Audiencia Nacional de
fecha 20/09/2022 recurso 1036/2018, que desestimaba el recurso interpuesto
contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de
responsabilidad en virtud del artículo 43.1.a) LGT en relación con la deuda por
el Impuesto sobre el Valor Añadido, y con la sanción impuesta por dejar de
ingresar dicha deuda tributaria.
La Sentencia de la Audiencia Nacional
desestima el recurso por mayoría, por diversos motivos. En primer lugar ,
porque rechaza de inicio todos los argumentos de la demanda que hacen
referencia a que este tipo de responsabilidad tenga naturaleza sancionadora,
negando que sea cierta tal naturaleza. En segundo lugar, porque afirma la
existencia de la inversión de la carga de la prueba, ya que, una vez sancionada
la sociedad, queda expedida la vía de la derivación de responsabilidad de los
administradores, y es a ellos a quienes les corresponde acreditar que actuaron
con la debida diligencia como exige el artículo 127 LSA y el art. 61 LSRL, en
los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la
diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal", lo cual
significa la inversión del principio del onus probandi. Y en tercer lugar
porque rechaza la prueba de descargo presentada por el recurrente en el caso
concreto.
La STS nº 594/2025 fija doctrina sobre
los dos primeros puntos, naturaleza sancionadora de la responsabilidad
subsidiaria de los administradores e inversión de la carga de la prueba, lo
cual permite la casación de la sentencia con independencia de las circunstancias
de descargo presentadas por el recurrente. Así, en contra del criterio de la
Audiencia Nacional, confirma categóricamente la doctrina jurisprudencial de la
naturaleza sancionadora de la responsabilidad derivada del artículo 43.1.a),
con los siguientes pronunciamientos "Recientemente se ha pronunciado esta
Sala sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad
subsidiaria previsto en el art 43.1.a) LGT. En efecto, en la STS núm. 729/2023,
de 5 de junio de 2023 (rec. cas. núm. 4293/2021 ), cuya doctrina ha sido
ratificada en las SSTS núm. 839/2024, de 16 de mayo (rec. cas. 8393/2022) y STS
núm. 1217/2023, de 2 de octubre (rec. 8791/2021), se ha afirmado el carácter
sancionador de la responsabilidad exigida a los administradores de hecho o de
derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones
tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido
el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos
que posibilitasen las infracciones.
Hemos declarado en la STS de 5 de junio
de 2023 , cit., lo siguiente:
«[...] 4. El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho, o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal."
Continúa la Sentencia afirmando que,
"Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida ésta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.
En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.
Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a ), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico -administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT, notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos: ...
"[...] La falta de motivación de las sanciones de origen hace innecesario la valoración del grado de negligencia imputable al Administrador en relación a las infracciones cometidas por la sociedad, y es suficiente por sí misma para anular el acuerdo de declaración de responsabilidad".
En este sentido, apreciada por la Sala
de instancia la falta de motivación de la culpabilidad en la resolución
sancionadora, no puede limitarse a excluir del acuerdo de derivación de
responsabilidad la sanción impuesta y confirmar la derivación de la liquidación,
pues no existe el presupuesto que habilita la derivación de responsabilidad ex
artículo 43.1.a) LGT, que no es otro que la existencia de una infracción
imputable al declarado responsable.
En definitiva, una vez verificada la
inexistencia de una infracción tributaria lícitamente sancionada en la que
hubieran participado los administradores de la sociedad, no existía el
presupuesto de hecho del que surge la atribución de responsabilidad subsidiaria
que, con fundamento en la modalidad de art. 43.1.a) LGT, les había sido
derivada».
De lo expuesto se desprende sin
dificultad que, efectivamente, la vía del artículo 43.1.a) LGT regula un
supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador
desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción
tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la
conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara."
La perspectiva expuesta se refleja
también en la Sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo ,
ECLI:ES:TC:2006:85.
3 A lo expuesto se añade que
recientemente el Tribunal de Estrasburgo se ha pronunciado, en el marco del
caso Josefa Solanellas (STEDH de 12 de septiembre de 2024 , Josefa Solanellas
c. España, recursos 37977/23 y 8275/24), sobre la adecuación al Convenio
Europeo de Derechos Humanos de un acuerdo de derivación de responsabilidad
tributaria subsidiaria, basado en el artículo 40.1 de la LGT de 1963 (actual artículo
43.1.a) de la LGT), mediante el que se exigía a la administradora de una
sociedad mercantil la cuota tributaria y sanciones impagadas por una sociedad
residente en España, que había cometido diversas infracciones tributarias
relacionadas con el IVA de 2003. En la sentencia cit. el Tribunal de
Estrasburgo ha confirmado la doctrina constitucional y la jurisprudencia del
Tribunal Supremo que declara que el régimen de responsabilidad subsidiaria
aplicable a los administradores mercantiles tiene naturaleza sancionadora, analizando
la situación a la luz de los artículos 6 y 7 del Convenio Europeo de Derechos
Humanos , al considerar que se cumplen los requisitos fijados por la doctrina
Engel para identificar el carácter penal de una sanción administrativa."
Y como consecuencia de dicha naturaleza
sancionadora determina el régimen de derechos y garantías del declarado
responsable subsidiario en virtud del artículo 43.1.a) LGT en sentido contrario
a la sentencia impugnada en casación, porque elimina la inversión de la carga
de la prueba, y el automatismo de culpabilidad-administrador, calificando de
responsabilidad objetiva (prohibida por la naturaleza sancionadora), cuando la
responsabilidad atienda en exclusiva a la condición de administrador de la
persona jurídica. Sobre ello la sentencia fundamenta "La primera
conclusión que se alcanza, a la luz de la jurisprudencia de esta Sala y de la
doctrina constitucional, es que entre las garantías que le amparan está la
interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría
en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la
condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el
principio de presunción de inocencia.
En efecto, la actual regulación de la
LGT, que reproduce la anterior normativa, reformada por la Ley Orgánica 10/1985,
configura el ilícito tributario basándose en la culpa, de modo que se descarta
directamente un sistema de responsabilidad objetiva. Así lo ha entendido el
Tribunal Constitucional en sus SSTC 76/1990, de 26 de abril , y STC nº 85/2006,
de 27 de marzo.
De este modo, no se puede predicar la
existencia de una responsabilidad objetiva cuando analizamos la conducta de los
responsables solidarios o subsidiarios, pues, como hemos afirmado, debemos
predicar la naturaleza sancionadora de este procedimiento de derivación de
responsabilidad, lo que implica que, tanto a unos como a otros responsables,
les es exigible no sólo la comisión e imputación de los hechos, sino que además
se acredite la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos.
Es decir, el responsable debe haber
proyectado una conducta reveladora de la ausencia de diligencia debida en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de la persona jurídica. No nos
encontramos, por tanto, ante una responsabilidad objetiva que concurra por el
mero hecho de tener la condición de administrador de una sociedad que haya
cometido una infracción tributaria, sino que se requiere una determinada
conducta culpable.
Ya hemos expuesto que el supuesto de
responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la
existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del
responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la
sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia
de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la
comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.
Desde esta perspectiva, la declaración
de responsabilidad subsidiaria no se satisface mediante el automatismo de
identificar la condición de administrador, sino que es preciso algo más. Se
exige que los administradores incurran en las conductas específicas que
describe el precepto, lo que impone a la Administración Tributaria una
explicación de por qué el administrador a quien señala como responsable
incurrió en alguna de aquéllas.
6. Es cierto que el artículo 225.1 del
Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Sociedades de Capital [«TRLSC»], señala que «Los
administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por
las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo
en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de
ellos», y que el artículo 236 del texto legal ha añadido una nueva presunción -
«La culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea
contrario a la ley o a los estatutos sociales»- , de forma que liga la
culpabilidad con la mera ilegalidad del acto societario, sea cual sea el grado
de intervención que el administrador haya tenido en su adopción o ejecución.
Ahora bien, en el supuesto de derivación de responsabilidad que ahora
examinamos, la responsabilidad del administrador no nace por la mera conducta
de la entidad, sino sólo por alguna de las conductas descritas en el artículo
43.1.a) LGT (EDL 2003/149899) - «[...] no hubiesen realizado los actos
necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones
"-.
7. Otra garantía que deriva de la
naturaleza sancionadora de este tipo de responsabilidad es, por lo que aquí
interesa, la no inversión de la carga de la prueba. Ello comporta que le
corresponderá a la Administración la carga de acreditar la existencia de una
acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable subsidiario,
sin perjuicio de que éste último, una vez probada su responsabilidad, pueda
valerse de los medios de prueba que considere oportunos para hacer valer la
existencia de un hecho impeditivo o extintivo".
Concluye la Sentencia del Tribunal
Supremo, en cuanto a la doctrina jurisprudencial que se establece "CUARTO.
Doctrina jurisprudencial que se establece. La respuesta a la cuestión de
interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, debe ser la siguiente. 1.
Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza
sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los
administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT. 2. Entre las
garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia
de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la
interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría
en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la
condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el
principio de presunción de inocencia. 3. Asimismo, entre estas garantías está
también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de
la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a
la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta
compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración,
de la carga de probar su inocencia. 4. Será la Administración la que, en un
procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto
responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el
presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran
suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo".
La doctrina del STS 594/2025 ha sido
ratificada por la STS 1037/2025, que resuelve el recurso de casación nº
5815/2023, dirigido contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Palma de Mallorca de fecha 30/05/2023 que desestimaba el recurso interpuesto
contra el acto confirmatorio del originario Acuerdo de derivación de
responsabilidad en virtud del artículo 43.1.a) LGT en relación a las sanciones
impuestas a la sociedad por infracciones del artículo 198 y 203 LGT, esto es, no haber presentado en plazo
autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido,
así como por no atender a requerimientos sobre el Impuesto de Sociedades. La
derivación de la responsabilidad se realiza al administrador único de la
mercantil infractora sin que resultase actuación alguna realizada por el mismo
a fin de que la sociedad cumpliera con sus obligaciones tributarias.
La sentencia del TSJ desestima por
concurrencia de los requisitos legales y concretamente y en cuanto al requisito
subjetivo, debido a que no hay obstáculo para calificar la actuación del
obligado tributario, administrador único de la mercantil, cuando menos de
negligente en sus relaciones con la Administración, pues teniendo capacidad
para ello y siendo de su incumbencia, no observó el comportamiento que le era
exigible para no contravenir las normas jurídicas.
La STS 1037/2025 resuelve el recurso de
casación en el que la única alegación del recurrente es la motivación genérica
de la culpabilidad y casa la sentencia en dicho punto concreto de la
responsabilidad derivada en virtud del artículo 43.1.a) LGT reiterando la
doctrina de la STS 594/2025, aplicable en iguales términos, concluyendo
"Es cierto que la de administrador de la sociedad es condición necesaria
para que proceda la derivación de la responsabilidad subsidiaria del artículo
43.1.a) de la LGT, pero no es suficiente. Debe la Administración tributaria
explicitar y concretar, cada vez que derive la responsabilidad, la conducta del
administrador que llevó a materializar los incumplimientos antijurídicos
desencadenantes de las sanciones impuestas a la sociedad. La mera referencia
genérica a las obligaciones del cargo previstas en la legislación mercantil no
basta para anudar la responsabilidad de quien fue administrador. Se precisa un
concreto y puntual análisis de lo realmente acontecido, dando respuesta a las
cuestiones invocadas por el interesado y que no sea la mera referencia a las
previsiones legales.
Estos estándares y garantías que hemos
reiteradamente puesto de manifiesto no concurrieron en la parte del acuerdo de
derivación de responsabilidad por el artículo 43.1.a) de la LGT, reproducido
por la sentencia impugnada y que hemos recogido nuestro fundamento
primero".
Como avanzábamos la aplicación de la
anterior doctrina al presente caso determina la estimación del recurso, no
apreciando en el acuerdo impugnado ninguna diferencia relevante respecto a los
casos examinados por el Tribunal Supremo, en los que la derivación de
responsabilidad se basa en idéntico juego de valoración de prueba y esquema de
fundamentación de responsabilidad, máxime teniendo en cuenta que, aunque la
AEAT desconocía que la actora al momento del Acuerdo de derivación de
responsabilidad no ostentaba la condición de administradora cuando se
produjeron las deudas, se le imputa a la recurrente una culpa in vigilando con
base únicamente en su condición de administradora en el Registro Mercantil al
momento de producirse la infracción diciendo que debió conocer la situación de
la mercantil pues forma parte de los deberes legales de un gestor y por ello se
la declara responsable subsidiaria, sin entrar valorar nada más sino que se
limita a afirmar que la concurrencia de los tres conceptos fijados por la jurisprudencia
y el criterio administrativo para considerar a la actor responsable
subsidiaria, sin el más mínimo análisis de su conducta.
En consecuencia, se estima el recurso
sin que sea necesario pronunciarse sobre el resto de cuestiones alegadas.
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