El dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios deba fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 8 de junio de 2022, nº 688/2022, rec. 3586/2020, fija como doctrina que el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios debe fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera -en todo caso, antes de la declaración de fallido del deudor principal-, pues así lo establece expresamente la normativa tributaria.

Conforme establece la norma tributaria, en el supuesto de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comienza a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios (LGT art.67.2).

Para aclarar qué se entiende por «última actuación», se presenta recurso ante el Tribunal Supremo.

El Supremo entiende que las actuaciones recaudatorias posteriores carecen de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario.

Adaptando esta doctrina al caso de autos, el tribunal concluye que el «dies a quo» del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios deba fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera -en todo caso, antes de la declaración de fallido del deudor principal-.

A) Objeto de la litis.

1º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si el artículo 67.2, último párrafo, de la Ley 58/2003, General Tributaria, comporta que el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios deba fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera -en todo caso, antes de la declaración de fallido del deudor principal- o si resulta posible atender a estos efectos, a actuaciones de recaudación posteriores a esa declaración de fallido, practicadas respecto del mismo deudor principal con relación a deudas posteriores.

2º) El Sr. Abogado del Estado manifiesta que, la cuestión de interés casacional admitida es otra la determinación del dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a un responsable subsidiario -ex artículo 67.2, último párrafo, de la LGT/2003- cuando, una vez realizada la declaración de fallido del deudor principal, con posterioridad se practican actuaciones recaudatorias respecto al mismo deudor principal, que sigue siendo insolvente, con relación a deudas posteriores. Señala que, la sentencia recurrida realiza una interpretación incorrecta del citado artículo, con infracción del mismo y de la jurisprudencia a él asociada, entendiendo prescrita la acción recaudatoria cerca de los responsables tributarios al considerar que, la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal, que fija el dies a quo del cómputo de dicha prescripción, fue la declaración de fallido de dicho deudor principal, la entidad, el 6 de octubre de 2009, no admitiendo la posibilidad de que existan actos recaudatorios posteriores a esa declaración de fallido que, en su opinión, sería el último acto recaudatorio interruptivo de la prescripción. Ello determinaría la prescripción de la acción frente a los responsables, iniciada el 31 de marzo de 2014. Así pues, salvo que consideremos, en contra del tenor literal del citado precepto legal, que la declaración de fallido, en general, es la "última actuación recaudatoria practicada al deudor principal" y no un presupuesto para la exigencia de la deuda al responsable, el dies a quo no tiene por qué coincidir siempre con la declaración de fallido (como erróneamente entiende la Sala), que, atendiendo a elementales criterios de seguridad (aplicados en la interpretación de la norma legal de que se trata),considera que habrá que estar a la última actuación ejecutiva previa a la declaración de fallido, que concreta en la propia declaración de fallido de fecha 6 de octubre de 2010.

La doctrina jurisprudencial (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2013, 14 de mayo de 2012, 1 de marzo de 2010 y 25 de abril de 2008) deja claro, aunque no se trate exactamente del caso suscitado, que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contarse desde que se pueda ejercitar la acción contra él, así como la extensión de los efectos interruptivos de la prescripción del obligado principal al responsable. Pues bien, la sentencia recurrida se apartaría de esa doctrina jurisprudencial introduciendo una limitación temporal muy relevante al considerar que carecen de eficacia interruptiva de la prescripción las actuaciones dirigidas frente al deudor principal con posterioridad a la declaración de fallido. Así, resulta evidente la infracción del precepto y jurisprudencia asociada al mismo, debiendo entenderse que la acción frente a los responsables subsidiarios, de acuerdo con el precepto infringido, comienza a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal y esta, en el presente caso, no fue otra que la notificación de la providencia de apremio el 30 de septiembre de 2010, por deudas posteriores a la declaración de fallido o insolvencia de dicho deudor, insolvencia que se mantuvo en todo momento hasta el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria el 31 de marzo de 2014, y su culminación con el acuerdo declarando esa responsabilidad el 29 de agosto de 2014, notificado el 4 de septiembre, actuaciones realizadas todas ellas dentro del plazo de prescripción de cuatro años. Señala que, aunque no vincula a la Sala, esta tesis está respaldada por la sentencia del TSJ de Galicia de 16 de octubre de 2010, que deja claro que, cualquier actuación, incluso posterior a la declaración de fallido, acerca del deudor principal, interrumpe los plazos de prescripción de la acción contra los responsables subsidiarios.

Concluye que, la acción frente a los responsables subsidiarios, de acuerdo con el precepto citado, comienza a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada con el deudor principal o con los responsables solidarios, si los hubiere, pudiendo esta, si surjan deudas nuevas, ser posterior a una inicial declaración de fallido del mismo por deudas distintas y mientras se mantenga la situación de insolvencia, lo que determinaría la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones dirigidas frente al deudor principal con posterioridad a la declaración de fallido.

B) Sobre el debate suscitado.

La sentencia impugnada centra su discurso sobre la cuestión de la prescripción, y entre las varias consideraciones que realiza resulta oportuno detenernos en la siguiente:

"Una última reflexión sobre la prescripción en la responsabilidad subsidiaria -y esta es la que más nos importa para el caso de que aquí se trata- es la relativa a si en los supuestos de actuaciones recaudatorias producidas con posterioridad a la declaración de fallidos del sujeto pasivo y de los responsables solidarios -si los hubiere- (por ejemplo, en los casos de que se detecten nuevos bienes con los que afrontar el pago de la deuda tributaria) debe considerarse como "última actuación recaudatoria" la verificada antes de la declaración de fallido o la última posterior a tal declaración. La Sala entiende aquí que, atendiendo a elementales criterios de seguridad (aplicados en la interpretación de la norma legal de que se trata), habrá de estarse a la última actuación ejecutiva previa a la declaración de fallido".

Dicho lo anterior concluye la Sala de instancia del siguiente modo:

"Y es que la declaración de fallido es de fecha 6/10/2019 (ergo la última actuación recaudatoria previa a dicha declaración de fallido es de fecha anterior al 6/10/2019), en tanto que la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de responsabilidad subsidiaria es de fecha 4/9/2014; esto es, transcurridos más de cuatro años desde aquella fecha.

Por lo demás, no podemos asumir la tesis de la Administración de que por última actuación recaudatoria a los efectos de la determinación del día de inicio del cómputo del plazo prescriptivo haya de estarse a la de notificación de la providencia de embargo a la deudora principal el 30.9.2010, pues dicha actuación recaudatoria es posterior a la declaración de fallido.

La anterior conclusión cobra aún mayor vigor en nuestro supuesto si tenemos en cuenta que la propia Administración tributaria ya inició el 23.10.2009 (esto es, con mucha anterioridad a la actuación recaudatoria de 30.9.2010) otro procedimiento de responsabilidad tributaria frente a los mismos recurrentes -cuya resolución final fue anulada-".

C) Sobre los antecedentes jurisprudenciales.

Recientemente mediante Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2022, rec. cas. 8207/2019, nos hemos pronunciado sobre una cuestión de interés casacional objetivo que guarda con la que nos ha de ocupar una identidad sustancial, en concreto se dio respuesta, en lo que ahora interesa, a la siguiente cuestión:

"b) En caso de respuesta afirmativa al anterior planteamiento, determinar en qué momento se inicia el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios, si desde la declaración de fallido del deudor principal (efectuada por una determinada Administración) o desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal (efectuada por una Administración distinta).

c) En caso de respuesta afirmativa al primer planteamiento, precisar, en interpretación del artículo 67.2, párrafo tercero, LGT, si el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios se interrumpe por la emisión de la providencia de apremio notificada al deudor principal con posterioridad a su declaración de fallido".

La doctrina legal que se fijó respecto de las cuestiones que nos ocupan fue la siguiente:

"En ese supuesto, acaecidos los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad, en virtud de la doctrina de la actio nata, la declaración de fallido del deudor principal comporta el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria. Efectuada la declaración de fallido del obligado tributario, las actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido, llevadas a cabo por la misma Administración pública que procedió a dicha declaración o por otra diferente, resultan innecesarias en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables.

En consecuencia, tales actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido (en el caso, unas providencias de apremio) carecen de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario".

Dicha doctrina se basa en las consideraciones que a continuación extractamos:

"Asimismo, y sin perjuicio de los efectos que pueda comportar por lo que al plazo de prescripción de la derivación de responsabilidad subsidiaria se refiere (lo que se analizará en el siguiente fundamento de derecho), efectuada la declaración de fallido del obligado tributario, las actuaciones recaudatorias posteriores, llevadas a cabo por la misma Administración pública que procedió a dicha declaración o por otra diferente, resultan innecesarias en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables, como consecuencia de la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.

(...) La segunda y la tercera de las cuestiones del auto de admisión versan sobre la interpretación del artículo 67 LGT, en particular, sobre el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios lo que, obviamente, pasa previamente por derivar la deuda mediante la declaración de responsabilidad subsidiaria.

Por lo que se refiere al momento en que se inicia ese plazo de prescripción, las posiciones de las partes se focalizan en la declaración de fallido del deudor principal (así lo mantiene el recurrente) o en la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal (como patrocina la Administración).

En este sentido, el art 67.2 LGT establece:

"El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.

Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".

Recoge la sentencia lo dicho en la Sentencia de este Tribunal Supremo (sec. 2ª), de 18 de octubre de 2010, rec. 2351/2005, en cuanto que acoge como presupuesto la tesis de la actio nata, y al respecto se afirma que:

"Por otro lado, cabe constatar que el art 68 LGT nada dice sobre la interrupción del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios pues, su interrupción, conforme a lo que se acaba de expresar, viene condicionada por la propia intervención de la prescripción para exigir el cobro de la deuda frente al deudor principal.

(...) Al respecto conviene traer a colación de nuevo nuestra ya referida sentencia de 18 de octubre de 2010, rec. 2351/2005, en la que se puso de manifiesto que la Administración puede actuar frente al responsable subsidiario siempre que, al quedar expedito el camino para ello, no esté prescrita la acción para hacerlo contra el deudor principal, pues en tal caso, no habrá nada que exigir al primero.

(...) Constatado lo anterior, entra en escena la tercera de las preguntas del auto de admisión que, en este punto, nos interroga sobre si el plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables subsidiarios puede entenderse interrumpido por la emisión de una providencia de apremio notificada al deudor principal con posterioridad a su declaración de fallido.

Al respecto, consideramos que, conforme a la jurisprudencia anteriormente expuesta, acaecidos los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad, el artículo 67.2 LGT debe enfocarse con el prisma de la actio nata y considerar la declaración de fallido del deudor principal como el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria.

Por tanto, desde ese instante, cualquier actuación recaudatoria dirigida frente al deudor principal resultaba innecesaria. En particular, resultaba superflua la providencia de apremio, emitida, además, por la AEAT, es decir, por la misma Administración que realizó la declaración de fallido contra el deudor principal y que, por tanto, no pudo tener el efecto de interrumpir la prescripción contra el deudor principal ni, por extensión, a efectos de derivar la responsabilidad subsidiaria frente a la entidad recurrente.

(...) Teniendo en consideración que dentro del expediente se da oportuna cuenta de la declaración de fallido del año 2012 (consta en las propuestas de incobrabilidad del crédito y hasta en el propio acto de derivación de responsabilidad tributaria), conforme a los principios de eficacia, coordinación, cooperación y buena administración -predicables de una Administración Pública moderna-, resulta injustificado emitir unas providencias de apremio contra el deudor principal cuando ya existía constancia documental de su insolvencia total, tras su declaración de fallido, con la consecuencia de que tales providencias de apremio carecen de virtualidad a efectos de interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario".

La cuestión formulada en el auto de admisión del presente recurso de casación ha sido despejada esencialmente conforme a los términos en los que se pronuncia la Sentencia que nos sirve de referencia. Ahora bien, la particularidad del caso enjuiciado en la referida sentencia, recordemos que se trata de dos administraciones distintas y una sola declaración de fallido, ha procurado la doctrina fijada en los referidos términos, siendo evidente que es factible que el período voluntario se alargue más allá de la declaración de fallido del obligado en la otra deuda en cuyo procedimiento no se haya declarado fallido; el caso que nos ocupa existe una radical diferencia, la concurrencia de una sola Administración que lleva a cabo actuaciones recaudatorias y formula la declaración de fallido del deudor principal. 

Adaptando la doctrina fijada al presente caso y a tenor de lo preceptuado en el citado art.  67.2, último párrafo, de la LGT, la cuestión con interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión debe despejarse en el sentido de que el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios deba fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera -en todo caso, antes de la declaración de fallido del deudor principal-.

D) Proyección de la doctrina fijada al caso concreto.

Consta, y no se cuestiona por las partes, que la Administración tributaria regularizó la situación tributaria con imposición de sanciones de la mercantil HIJOS DE JOSE SAL, S.A., por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 a 2005; notificándose a la misma en 25 y 27 de noviembre de 2009. La citada sociedad fue declarada en concurso de acreedores por auto de 2 de noviembre de 2007, iniciándose fase de liquidación de este concurso el 7 de julio de 2008. La declaración de fallido de la entidad deudora es de 6 de octubre de 2009, en tanto que la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de responsabilidad subsidiaria se practicó el 4 de septiembre de 2014. Ciertamente antes de la declaración de fallido debió seguirse actuaciones recaudatorias contra el deudor principal. Había, pues, transcurrido el plazo de prescripción, en tanto que por las razones expuestas anteriormente la notificación de la diligencia de embargo al deudor principal en 30 de septiembre de 2010 carecía de virtualidad alguna para interrumpir el plazo de prescripción para exigir la deuda al declarado responsable subsidiario.

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