La sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 22 de septiembre
de 2025, nº 1156/2025, rec. 1141/2024, anula la liquidación del IRPF practicada por la AEAT al
considerar que la comprobación de valores mediante el método consistente en
dictamen de peritos de la Administración exige la inspección ocular personal
del perito tanto al exterior como al interior de inmueble, sin que sea
suficiente con la mera contemplación del exterior de éste o la toma de
fotografías por personal de la Administración de la AEAT.
Cuando la administración ha escogido como procedimiento de valoración el dictamen de peritos resulta necesario, con carácter general, la inspección ocular in situ personal y directa del inmueble por parte del perito, y, además, esa visita o comprobación debe implicar de manera necesaria e inexorable tanto el examen del exterior como del interior del inmueble y de todos aquellos otros elementos que sean precisos para la comprobación del valor real del bien (como existencia de servidumbres visibles, su estado de construcción o conservación aparente, ocupación ilegal por terceros, etc..) para así garantizar el acierto en la singularización de la valoración.
La Sala entiende que no cabe considerar
motivada de forma suficiente la pericial efectuada cuando no se ha efectuado la
visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo.
A) Introducción.
Una persona interpuso recurso contra la
liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente
al periodo 2012, cuestionando la valoración de inmuebles realizada por la
Administración tributaria mediante dictamen pericial que se basó únicamente en
visitas exteriores y fotografías, sin acceso al interior de los inmuebles.
¿Es necesario que el perito de la
Administración realice una inspección ocular personal y directa tanto del
exterior como del interior del inmueble para que la comprobación de valores
mediante dictamen pericial cumpla con el deber de motivación legal?.
Se establece doctrina jurisprudencial
que exige, con carácter general, la visita personal y directa del perito tanto
al exterior como al interior del inmueble para que la valoración sea
debidamente motivada, salvo excepciones justificadas objetivamente; en
consecuencia, se anula la liquidación impugnada por no haberse cumplido esta
exigencia, fijándose esta interpretación como criterio vinculante.
La interpretación conjunta del artículo
57.1.e) de la Ley General Tributaria y el artículo 160.2 del Reglamento General
de Gestión e Inspección Tributaria, junto con la jurisprudencia reiterada del
Tribunal Supremo, establece que la inspección ocular in situ del inmueble por
el perito es necesaria para garantizar una valoración justa y motivada,
permitiendo al contribuyente conocer y controvertir las razones del valor
asignado, y que la mera visita exterior o toma de fotografías por personal no
cualificado no cumple con estos requisitos salvo justificación objetiva y
documentada.
B) Objeto del recurso de casación y
hechos relevantes para su resolución.
1. El objeto de este recurso de
casación, desde la
perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia,
consiste en reafirmar, reforzar, completar o aclarar, en su caso, la
jurisprudencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera sobre las exigencias
que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el
método consistente en dictamen de peritos de la Administración y, en
particular, si la exigencia de visita al inmueble por parte del perito impone
que se visite tanto el exterior como el interior de inmueble; o, por el
contrario, es suficiente con la mera contemplación del exterior de éste o la
toma de fotografías.
2. Los hechos del litigio que son
relevantes para su resolución, sin que resulten controvertidos, son los
siguientes:
2.1. Acuerdo de liquidación.
La Dependencia Regional de Inspección de
la AEAT en Baleares dictó liquidación del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF), período 2012, en ejecución de lo ordenado por el
Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de 30 de enero de 2020, que
había estimado en parte la reclamación de la contribuyente y anulado una
liquidación previa, acordando la retroacción de actuaciones debido a la falta
de motivación de los informes de valoración sobre los inmuebles de los cuales
traía causa la liquidación acordada, pues tales valoraciones afectan a la
ganancia patrimonial liquidada. Este acuerdo fue notificado el 2 de septiembre
de 2020.
2.2. Interposición de reclamación
económico-administrativa.
Contra el acuerdo de liquidación doña
Rocío interpuso reclamación ante el TEAR de las Islas Baleares que, el 24 de
febrero de 2022, desestimó la reclamación. En dicha resolución se razona en
relación con la necesidad de que el perito visitara los inmuebles en los
siguientes términos:
«[...] Como podemos ver, de acuerdo con
la mencionada sentencia del Tribunal Supremo la visita del perito al inmueble
que se pretende valorar es obligatoria salvo que por las circunstancias
concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada,
bien entendido que esta justificación ha de basarse en datos contrastados y
cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de
valoración.
En nuestro caso, los informes de
valoración recogen que se procedió a visitar todos y cada uno de los inmuebles
el 21 de febrero de 2017, fecha en la que se realizan las fotografías que se
acompañan, por personal de la Administración de la AEAT de Menorca, que
colabora con el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la AEAT. Los informes
señalan que se procedió a una visita externa, justificando en cada caso la
imposibilidad de acceso al interior y utilizando para la elaboración del
informe la base de datos obtenidos, considerando una conservación similar a las
características y estado de conservación exteriores.
Por consiguiente, dado que con la visita
exterior y con los datos registrales y catastrales los peritos han identificado
el inmueble a valorar y su características, es posible considerar que la visita
al interior del mismo que defiende la parte interesada no era necesaria para
realizar una valoración individualizada del mismo y que se ha cumplido con lo
previsto en el artículo del RGAT y con la jurisprudencia en este tema ya que
los peritos sí han visitado el inmueble a valorar aunque su visita se haya limitado
al exterior de éste».
2.3. Interposición del recurso
contencioso-administrativo.
Doña Rocío, representada por la
procuradora doña Virginia Centenera Samper, interpuso recurso
contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con
el n.º 179/2022 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Islas Baleares.
La ratio decidendi de la sentencia sobre
la necesidad de que el perito de la Administración visite la finca en la
comprobación de valores, se contiene en el FD Tercero con el siguiente tenor
literal:
«La cita en la demanda de numerosa
jurisprudencia que recoge la necesaria visita del perito de la administración a
la finca objeto de valoración, sugiere que las valoraciones serían deficientes
al faltar la misma de conformidad con la exigencia plasmada, entre otras
muchas, en la STS 39/2021, de 21 de enero (ECLI:ES:TS:2021:110).
No obstante, resulta innecesario valorar
dicha exigencia y sus excepciones desde el momento en que en cada una de las
valoraciones administrativas consta la visita del perito a las mismas, como se
evidencia con la toma de fotografías a pie de calle de cada uno de los
inmuebles valorados.
Se alegará que no consta la visita al
interior de las viviendas, pero no se justifica que la misma sea necesaria para
valorar el inmueble. Esto es no se identifican, para cada uno de los inmuebles,
la concurrencia de circunstancias de hecho relevantes que pongan de manifiesto
que la falta de visita al interior del inmueble puede derivar en una incorrecta
valoración del mismo.
La situación, calidad de la edificación,
tipología, edad de la construcción, sistema de construcción y estado de
conservación se puede apreciar sin necesidad de visita en el interior de la
misma.
Que la visita se realizase en 2017 y no
en la fecha en que se repite la valoración (2020) no altera lo anterior, por
cuando la valoración ha de venir en cualquier caso referida a 2012, por lo que
tanto si se realiza la visita en 2017 como si se efectúa en 2020, luego habrá
que corregirla para aplicarla a la fecha de referencia.
Se desestima, en consecuencia, el
argumento de la reiteración en las deficiencias de motivación de las
valoraciones efectuadas en abril de 2020».
3. Justifica el auto de admisión el
interés casacional en que, si bien existe una reiterada jurisprudencia sobre la
exigencia de visita del perito de la administración en las comprobaciones de
valores practicadas mediante el método de dictamen pericial, explicada
ampliamente en la sentencia de 21 de enero de 2021 (rec. cas. nº 5352/2019; ECLI:ES:TS:
2021:110) y reiterada en las sentencias de 21 de febrero de 2023 (rec. cas.
257/2021) o 4 de julio de 2023 (rec. cas. nº 7756/2021), sin embargo
"dicha jurisprudencia no declara de modo explícito si, una vez declarada
la imprescindible comprobación personal y directa del inmueble por parte del
perito, la visita debe implicar de manera inexcusable tanto el examen del
exterior como del interior del inmueble, no siendo bastante o suficiente una
visita solo al exterior. Con ello se puede aclarar en sede casacional algo que,
a primera vista, parece obvio y consustancial a la inspección pericial, en
tanto la labor técnica no parece que pueda detenerse en la mera contemplación
externa de un inmueble. Pese a la rotundidad en el enunciado de la
jurisprudencia, habría podido, al parecer, suscitar alguna duda interpretativa,
no ya sobre el contenido mismo de la prueba, sino sobre el respeto debido de la
Administración tributaria y los tribunales a aquella, cuando en algunos de sus
aspectos no es formalmente formulada porque no lo requería el caso o por
parecer innecesaria o superflua su mención". Añadiendo que "[...]
aunque se trate de una obviedad que, para cumplir el deber de motivación de un
medio comprobador, se necesita la comprobación, debe esclarecerse si es precisa
la visita o comprobación personal y directa del inmueble, por parte del perito,
de suerte que comprenda de manera necesaria e inexorable tanto el examen del
exterior como del interior del inmueble, o es bastante o suficiente una visita
solo al exterior o hacer fotografías, aunque esta tarea no parezca exigir
particulares conocimientos científicos o técnicos".
C) Criterio interpretativo de la Sala.
Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia núm. 1141/2025,
de 17 de septiembre (rec. cas. 5384/2023).
1. Este recurso de casación plantea la
misma cuestión de interés casacional ya resuelta en la reciente sentencia de
esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, núm. 1141/2025, de 17 de septiembre
(rec. cas. 5384/2023), cuyo recurso, deliberado en la misma fecha, coincide en
que se plantea por un mismo grupo familiar, lo que hace que las circunstancias
del íter administrativo y procesal y de la cuestión jurídica suscitada sean
idénticas. Dada esa sustancial igualdad entre ambos recursos, la seguridad
jurídica aconseja, incluso impone, la remisión in toto a lo allí declarado, con
la natural sustitución de nombres de cada asunto.
Se ha dicho en la STS de 17 de
septiembre de 2025:
"[...] TERCERO. - Comprobación de
valores mediante el método de dictamen pericial. Visita interior y exterior del
inmueble.
La cuestión central que plantea el
presente recurso de casación es determinar si las exigencias que impone el
deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método
consistente en dictamen de peritos de la Administración exige la inspección
ocular personal del perito tanto al exterior como al interior de inmueble; o,
si por el contrario, es suficiente con la mera contemplación del exterior de
éste o la toma de fotografías por personal de la Administración de la AEAT que
colabora con el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la AEAT.
La primera clave para resolver si es
necesaria la inspección ocular personal y directa del perito tanto al exterior
como al interior del inmueble está en el artículo 57.1, e) de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, -norma necesitada de interpretación
según el auto de admisión- que dispone que:
«1. El valor de las rentas, productos,
bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser
comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:
e) Dictamen de peritos de la
Administración».
La segunda clave está en el artículo
160.2º del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos [«RGAT»], que se intitula "Procedimiento
para la comprobación de valores ", precepto que establece que:
«En el dictamen de peritos, será
necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se
trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas
sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa
del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración
tributaria del cumplimiento de este requisito».
Y la tercera clave está en la
jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita del perito de la
administración en las comprobaciones de valores practicadas mediante el método
de dictamen pericial explicada ampliamente en la sentencia de 21 de enero de
2021 (rec. de casac. nº 5352/2019; ECLI:ES:TS: 2021:110), y reiterada en las
sentencias de 21 de febrero de 2023 (rec. cas. 257/2021) y 4 de julio de 2023
(rec. de casac. nº 7756/2021), y más recientemente en la de 24 de junio de 2025
(rec. de casac. nº 6908/2023; ECLI:ES:TS: 2025:2874).
Sin embargo, debemos reconocer que dicha
jurisprudencia no explica o aclara algo que nosotros pudiéremos haber
considerado una obviedad como es que para cumplir el deber de motivación es
precisa la inspección ocular in situ personal y directa del inmueble por parte
del perito, y, que además esa visita o comprobación debe implicar de manera
necesaria e inexorable tanto el examen del exterior como del interior del
inmueble, no siendo bastante o suficiente una visita solo al exterior.
Esto que pudiera parecer evidente, sin
embargo, para algunos órganos judiciales no es tan obvio o claro como lo
demuestra el hecho de que sobre idéntica cuestión se hayan admitido los
recursos de casación núm. 6908/2023 259/2024, 1141/2024 y 1247/2024 contra
sentencias dictadas por la Audiencia Nacional y los Tribunales Superiores de
Justicia de las Islas Baleares y Extremadura por lo que se hace preciso un
pronunciamiento del Tribunal Supremo que cumpliendo su función nomofiláctica
explique las razones por las que consideramos que la inspección ocular in situ
interior y exterior al inmueble es necesaria para entender debidamente cumplido
el deber de motivación.
Se trata por tanto de interpretar los
artículos 57.1,e) LGT y 160.2 RGAT, -que
son unas normas tributarias- por lo que debemos acudir según lo dispuesto en el
artículo 12 LGT al artículo 3.1º del Código Civil que señala que «las normas se
interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el
contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu
y finalidad de aquéllas» de donde se infiere que la interpretación de cualquier
precepto -aquí los artículos 57.1,e) LGT y 160.2 RGAT- contenidos dentro de
nuestro amplio y complejo ordenamiento jurídico no puede efectuarse
aisladamente sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de
forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas
en el ordenamiento jurídico español. Por último, deberemos desentrañar cuál es
la finalidad de la norma, qué es lo que pretende la norma.
Por tanto, para interpretar estos
preceptos debemos tener presente que en sistema tributario español -por
imperativo del artículo 31 CE- todos debemos contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con nuestra capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Cuando se solicita un
desplazamiento del dinero del bolsillo del contribuyente a las arcas del Erario
Público es necesario fijar la capacidad económica del contribuyente de manera
justa. El procedimiento para la comprobación de valores lo que pretende precisamente
es cumplir esa finalidad, fijar la capacidad económica del contribuyente de
manera justa y real.
Por eso, nuestra jurisprudencia
histórica ha venido declarando que los informes periciales emitidos para la
comprobación de valores , en la medida que conforman la motivación de la
liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y,
en definitiva, justificaciones necesarias, para que el contribuyente pueda
conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible
del impuesto y determinar su obligación de contribuir, de tal modo que tengan
la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto
respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como
respecto al resultado obtenido.
Para fijar la capacidad económica del
contribuyente de manera justa cuando la administración ha escogido como
procedimiento de valoración el dictamen de peritos resulta necesario, con
carácter general, la inspección ocular in situ personal y directa del inmueble
por parte del perito, y, además, esa visita o comprobación debe implicar de
manera necesaria e inexorable tanto el examen del exterior como del interior
del inmueble y de todos aquellos otros elementos que sean precisos para la
comprobación del valor real del bien (como existencia de servidumbres visibles,
su estado de construcción o conservación aparente, ocupación ilegal por
terceros, etc..) para así garantizar el acierto en la singularización de la
valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución, no siendo
bastante o suficiente una visita solo al exterior, o la toma de fotografías por
personal de la Administración de la AEAT que colabora con el Gabinete Técnico y
de Valoraciones.
Sin embargo, con carácter excepcional y
solo en casos muy concretos en que existan circunstancias concurrentes de las
que resulte que no es precisa la inspección ocular in situ personal y directa
del interior y exterior del inmueble por parte del perito podrá no ser
inspeccionado siempre que la propia Administración Tributaria autora del acto
justifique mediante datos contrastados, justificados y objetivos en el
expediente de valoración que no es precisa la inspección ocular in situ
interior y exterior del inmueble, sin que el órgano jurisdiccional pueda
sustituir la falta de motivación contenida en el informe pericial de
valoración.
Debemos recordar que de conformidad con
lo establecido en el artículo 114.1 de la LGT, corresponde a la Administración
Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la
liquidación es el resultante del dictamen pericial emitido en la comprobación
de valores.
Por tanto, para que puedan entenderse
debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración
Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando
para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia
que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso
que se haya realizado la visita interior y exterior correspondiente para la
comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo
que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de
circunstancias como el estado de conservación, la calidad de los materiales
utilizados, existencia de servidumbres visibles, ocupación ilegal por terceras
personas, etc., si no es porque previamente han sido consideradas las mismas
respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de
datos, debiendo precisar o aclarar que dicha visita debe ser tanto al exterior
como al interior de inmueble sin que sea suficiente con la mera contemplación
del exterior del bien a valorar o la toma de fotografías por personal de la
Administración de la AEAT que colabore con el Gabinete Técnico y de
Valoraciones de la AEAT.
D) Jurisprudencia que se establece.
Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y
conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente
interpretación del artículo 57.1.e) de la LGT en relación el artículo 160.2 del
Real Decreto 1065/2007.
1. Cuando la administración ha escogido
como procedimiento de valoración el dictamen de peritos resulta necesario, con
carácter general, la inspección ocular in situ personal y directa del inmueble
por parte del perito, y, además, esa visita o comprobación debe implicar de
manera necesaria e inexorable tanto el examen del exterior como del interior
del inmueble y de todos aquellos otros elementos que sean precisos para la
comprobación del valor real del bien (como existencia de servidumbres visibles,
su estado de construcción o conservación aparente, ocupación ilegal por
terceros, etc..) para así garantizar el acierto en la singularización de la
valoración, y, con ello, de la suficiente motivación de la resolución, no
siendo bastante o suficiente una visita solo al exterior, o la toma de
fotografías por personal de la Administración de la AEAT que colabora con el
Gabinete Técnico y de Valoraciones.
2. Con carácter excepcional y solo en
casos muy concretos en que existan circunstancias concurrentes de las que
resulte que no es precisa la inspección ocular in situ personal y directa del
interior y exterior del inmueble por parte del perito podrá no ser
inspeccionado siempre que la propia Administración Tributaria autora del acto
justifique mediante datos contrastados, justificados y objetivos en el
expediente de valoración que no es precisa la inspección ocular in situ
interior y exterior del inmueble, sin que el órgano jurisdiccional pueda
sustituir la falta de motivación contenida en el informe pericial de
valoración".
Dada la coincidencia de los
razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 17 de septiembre de
2025 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso,
con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al
actual recurso de casación.
2. Asimismo, hay que hacer constar que
una cuestión jurídica también similar a la que ahora se suscita, ha sido
resuelta por esta Sala y Sección en su sentencia núm. 813/2025, de 24 de junio
(rec. cas. 6908/2023), en la que, tras razonar sobre que la regla general debe
ser la inspección "ocular" individualizada del interior y exterior
del inmueble, sin perjuicio de que motivadamente se justifique la concurrencia
de causa que permita separarse de dicha regla, ha resumido la posición de la
Sala, reafirmándose en su doctrina, en los siguientes puntos:
"a.- Los órganos jurisdiccionales
deben controlar que la metodología aplicada por el perito de la Administración
es adecuada y se adapta a los estándares de la buena praxis.
b.- Conforme a dichos estándares es
regla general que la valoración del inmueble debe ser individualizada y exige
la visita al interior de este con el fin de realizar su medición, comprobación
de estado, materiales, etc.
c.- Que, precisamente por ser la visita
interior la regla general, en los casos en que aquella no se produzca bien
porque el propietario no permita el acceso o bien porque concurra alguna otra
circunstancia, el perito tiene la obligación de indicarlo expresamente en su
dictamen de forma razonada, justificando la falta de visita al interior. Sin
que deba el órgano jurisdiccional sustituir la falta de motivación contenida en
el informe pericial.
d.- El hecho de que la Ley conceda al
contribuyente la posibilidad de instar una tasación pericial contradictoria no
supone que podamos rebajar o relajar los requisitos que la buena praxis imponen
al perito de la Administración. O, dicho de otro modo, el reconocimiento de
derechos al contribuyente no puede traducirse en una disminución de los
estándares de conducta exigibles conforme al principio de buena
Administración".
Finalmente se ha establecido la
siguiente doctrina jurisprudencial:
"Reiterando nuestra doctrina
contenida, entre otras, en la STS de 4 de julio de 2023 -rec. 7756/2021-, no
cabe considerar motivada de forma suficiente la pericial efectuada cuando
"no se ha efectuado la visita al inmueble ni explicado de modo claro y
terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación
personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la
Administración", debiendo "de razonarse individualmente y caso por
caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de
no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble".
La realización de visita exterior,
confirmada por la práctica de algunas fotografías sin mayor explicación, no es
suficiente para enervar la necesidad de visita interior del inmueble, debiendo
el perito explicar y motivar en su informe las razones que, en su caso, puedan
justificar su imposibilidad o innecesaridad".
E) Resolución de las pretensiones
deducidas en el proceso.
La necesaria consecuencia de lo que
hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado,
toda vez que el criterio de la sentencia recurrida no se ajusta a la doctrina
jurisprudencial expuesta, motivo por el cual debe ser casada y anulada, con
estimación del recurso contencioso-administrativo y anulación de la liquidación
practicada, puesto que, como se declara en la sentencia de 17 de septiembre de
2025 cit. "[...] la comprobación de valores carece de las garantías
mínimas exigidas por nuestra jurisprudencia no siendo posible girar una tercera
liquidación siguiendo la doctrina establecida en nuestra sentencia de 11 de
marzo de 2021 (rec. casación nº 80/2019) al encontrarnos ante un error contumaz
de la administración que por segunda vez ha practicado una comprobación de
valores no motivada".
www.gonzaleztorresabogados.com
928 244 935
667 227 741
No hay comentarios:
Publicar un comentario