No está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 8 de julio de 2020, nº 942/2020, rec. 507/2018, declara que no está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio.

Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT (esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos), permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio.

A) Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Cuarta), impugnada en casación por el AREINSA, es o no conforme a Derecho al no reconocer a dicha entidad, demandante en la instancia, la exención en el ITPAJD, modalidad AJD, establecida en el artículo 45.I.B).12, párrafo b), del TRLITPAJD, porque la regularización realizada por la Inspección se refiere a la escritura de redistribución hipotecaria de fecha 22 de noviembre de 2013, y dicho precepto "a la hora de establecer las exenciones no menciona la distribución de responsabilidad hipotecaria", (i) "tratándose de un acto distinto al de la constitución de un préstamo para su adquisición (lo que si se menciona en la exención de la letra d) del art. 45.I.B.12)", (ii) no estándose tampoco "ante un acto o contrato relacionado con la "construcción de VPO " (lo que sí se menciona en la exención del art. 45.I.B.12.b)" (FD 6º).

2. Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 9 de mayo de 2018, es la que reproducimos a continuación:

"Determinar si el otorgamiento de una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de Viviendas de Protección Oficial tras la división en propiedad horizontal del edificio es una operación exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados".

Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, el artículo 45. I.B.12), letra b), del TRLITPAJD, el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y, en fin, los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.

3. La letrada de la Comunidad de Madrid mantiene que el artículo 45.I.B.12, letras b) y d), del TRLITPAJD, no menciona expresamente los supuestos de redistribución de responsabilidad hipotecaria, acto por el cual se procede a la fijación de la parte de crédito de que deba responder cada una de las fincas, por lo que, no hallándonos ante "un acto o contrato relacionado con la construcción" de VPO -la recurrente, afirma, equipara la "comercialización" y "construcción", que son dos fases diferenciadas e independientes, lo que implica una "interpretación extensiva" de este último término-, ni ante la "constitución de un préstamo hipotecario" para la adquisición de dichas viviendas y sus anejos inseparables -sino que "constituye un acto nuevo y distinto del de constitución de la hipoteca original, no una modificación del mismo"-, la aplicación de la exención infringiría el artículo 14 LGT.

4. Y, finalmente, el abogado del Estado defiende que la "interpretación literal" del artículo 45.I.B.12 TRLITPAJ impide que se aplique la exención a la escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria, "al no tener por objeto ni préstamos destinados a la adquisición de solares o terrenos ni préstamos para la adquisición o construcción de viviendas calificadas como de protección oficial", debiendo hacerse, según el criterio de esta Sala para los beneficios fiscales, una "interpretación estricta" del precepto.

B) El Supremo declara que una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio, no está exenta del ITPAJD, modalidad AJD.

1. El auto de admisión nos reclama dilucidar si está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio.

Pues bien, aunque es cierto que, como indica el auto de admisión, la cuestión aún no ha sido resuelta por esta Sala, por más que la sociedad recurrente no la considere aplicable, debemos comenzar por subrayar -porque no es irrelevante- que en la sentencia de esta Sala 3º del TS de 24 de octubre de 2003, dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 67/2002 (que se trae a colación expresamente en la liquidación en última instancia impugnada en este proceso), fijamos la siguiente doctrina legal: "las escrituras de distribución de la carga hipotecaria precedente entre los pisos y locales de un edificio sometido a división horizontal, constituyen actos inscribibles que tienen por objeto cosa valuable, no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias y por lo tanto, están sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, conforme el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". Y lo hicimos con el siguiente razonamiento:

"La tesis de la Sentencia recurrida descansa en la idea de que la interpretación realizada por el TEAR de Castilla-La Mancha era excesivamente formalista y por ello viene a sostener que la escritura de distribución de la hipoteca de un edificio entre los diferentes pisos y locales resultantes de su división horizontal, a pesar de reunir los requisitos para quedar sometida al impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, no está sujeta al no aflorar una nueva capacidad contributiva, pero este criterio interpretativo ignora el carácter formal del impuesto mismo.

En efecto, lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2. para las primeras copias de escrituras es que "tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de esta Ley”, esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.

La Sentencia de esta Sala 3ª del TS, fijando doctrina legal, en recurso de casación en interés de la Ley, de 4 de diciembre de 1997 -que el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal invocan en sus alegaciones en apoyo de la tesis de la recurrente- a la que ha de sumarse la de 25 de Noviembre de 2002, dictada en una casación ordinaria, señala que la inscripción en los Registros Públicos (el de la Propiedad, el Mercantil y el de la Propiedad Industrial, a los que ha de añadirse , como parte del primero, el de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento) otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen -dichas especiales garantías registrales- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, sin que esa justificación del impuesto lo convierta en una tasa por la prestación de un servicio, como llega a argumentar la Sala en la Sentencia recurrida, pues tanto la edificación, los préstamos concertados para financiarla y su distribución entre los pisos y locales, como el otorgamiento de las correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro de la Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario, cuya seguridad beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando de la riqueza que produce.

También la Sentencia de esta Sala 3ª del TS de 15 de Junio de 2002, dictada en recurso de casación no 2363/1997, se ocupó del asunto, en un caso similar al de autos y partiendo, como las anteriormente citadas, de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos que antes de señalar y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, estableció -la Sentencia acabada de citar- la sujeción al tributo controvertido de la escritura que contenía una nueva distribución del crédito hipotecario, aunque fuera para subsanar omisiones producidas en la anterior escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, por entender que dicho acto reunía las condiciones que lo sujetaban al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, aún cuando no hubiera variado la cifra total del capital del préstamo, ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos".

Como tampoco resulta del todo ocioso recordar que ya antes, en la sentencia del TS de 15 de junio de 2002 (RCA núm. 2363/1997), habíamos dicho que (i) " el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos que tengan por objeto cantidad o casa valuable, sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Mercantil y no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a las modalidades tributarias de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, según establece el art. 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aquí aplicable, y reitera el homólogo precepto del Texto Refundido vigente de 24 de Septiembre de 1993"; y (ii) que "en consecuencia, al darse estas condiciones en el documento aquí considerado, que, recuérdese, contenía una nueva distribución del crédito hipotecario , fuera cual fuera su causa, incluida la necesidad de subsanar omisiones anteriores derivadas de una incorrecta declaración de obra nueva y división horizontal -que es lo aducido por la parte-, la conclusión no puede ser otra que la de entender que esa nueva distribución estaba sujeta al IAJD, aun cuando no hubiera variado la cifra total del capital del préstamo ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos" (FJ 4º; negritas en el original).

2. Partiendo de la anterior premisa, debemos ahora decidir si la escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO, tras la división en propiedad horizontal del edificio, está exenta del ITPAJD, modalidad AJD.

Con apoyo en la previsión del artículo 14 LGT, que, como hemos visto, es tajante al prohibir "extender más allá de sus términos estrictos" el ámbito "de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales", (i) la liquidación tributaria dictada por la Comunidad de Madrid aquí cuestionada aboga por interpretar las normas que establecen la exención controvertida "en sus términos estrictos", lo que asimila a "de manera limitada"; (ii) la resolución del TEARM recurrida en el contencioso-administrativo desestima la reclamación con sustento en "la interpretación literal" del artículo 45.I.B.12) del TRLITPAJD; (iii) la sentencia impugnada en casación también desestima porque el citado precepto "no menciona" expresamente las operaciones de "redistribución de la responsabilidad hipotecaria"; (iv) en el mismo argumento se apoya la letrada de la Comunidad de Madrid en su escrito de oposición para llegar a afirmar que la sociedad recurrente hace una "interpretación extensiva" que desconoce el artículo 14 LGT; (v) y el abogado del Estado fundamenta su oposición al recurso en que nuestra jurisprudencia reclama una interpretación "literal" o "estricta" del artículo 45.I.B).12 TRLITPAJ.

En suma, frente a la tesis de la recurrente, que, como hemos explicado, para propugnar la aplicación de la exención, intenta -adelantamos que, pese al encomiable esfuerzo argumental, con escaso éxito- entroncar con la finalidad última de la construcción de las VPO -el acceso a las mismas por quienes tienen menos recursos económicos-, la Comunidad de Madrid, el TEARM y el abogado del Estado defienden, respecto de las normas que establecen beneficios fiscales, y con soporte en el artículo 14 LGT, una interpretación "limitada", "literal", "estricta", apegada a la letra de la norma.

3. Y lo cierto es la doctrina del Supremo a la hora de interpretar los beneficios fiscales, con matices, está en la línea de lo que mantienen el TEARM y las partes recurridas.

Así, sin ánimo de exhaustividad, procede poner de relieve que en la sentencia del TS de 7 de octubre de 2013, dictada en el recurso de casación en interés de la ley núm. 588/2013, estimamos el recurso, esencialmente, porque "una interpretación literal de la norma no autorizaba la conclusión a la que llega la magistrada-juez de Huesca en su sentencia", dado que "los términos de la norma sólo permitían concluir que la exención únicamente alcanza a los tributos que gravan la actividad del operador designado por el Estado vinculada al servicio postal universal; nada más y nada menos" (FJ 4ª).

Por consiguiente, cuando examinamos el alcance de un beneficio fiscal otorgamos mucha trascendencia a la letra de la ley. Es más, hemos llegado a hablar de la necesidad de hacer en estos supuestos una interpretación "estricta" o -incluso- "restrictiva" de la norma, expresión esta última que conviene aclarar.

Así, concretamente, en la sentencia del TS nº núm. 1199/2016, de 26 de mayo de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2876/2014, hemos dicho lo siguiente:

"Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.

(...).

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma" (FJ 2º, 3).

4. No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de "restrictiva" en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que "disminuir" o "reducir" sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación "extensiva" o "expansiva", sino que debe ser "estricta" o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.

En primer lugar, porque no tendría sentido -simplemente- mantener que debe efectuarse una interpretación reductora del ámbito del beneficio fiscal y, al mismo tiempo, afirmar que la interpretación en estos supuestos tiene que hacerse conforme a los criterios contenidos en los artículos 12 y 14 de la LGT, "que no son -hemos dicho- sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil", el primero de los cuales dispone, como es de sobra conocido, que "[l]as normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Insistimos: no resultaría coherente defender una interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales, de un lado, que restrinja o acorte su alcance y, de otro lado, que se acomode asimismo a los criterios generales de interpretación. Por ello, probablemente, haya que entender como una especificación o matización de nuestra doctrina la afirmación que se hace en la sentencia del TS nº 428/2019, de 28 de marzo de 2019 (RCA núm. 3774/2017), en la que, tras citar el párrafo que hemos transcrito de la sentencia del TS de 26 de mayo de 2016 (que declara inequívocamente que "todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva"], aclaramos que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que , en principio , debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT" (FJ 2º, 7; el énfasis es actual).

Y, en segundo lugar, porque en nuestros más recientes pronunciamientos, con el fin de avalar la decisión de la Sala de instancia de no aplicar el beneficio fiscal controvertido, hemos venido afirmando, como colofón, que el órgano judicial "no ha hecho una interpretación restrictiva" de la norma que establece la exención, sino que, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene es puramente "declarativa", respetando escrupulosamente el sentido propio de los términos de dicho precepto" [sentencia del TS nº 797/2020, de 18 de junio de 2020 (RCA núm. 1479//2018, FJ 2º, 9]; o, al contrario, para confirmar la decisión opuesta, hemos declarado que "la Sala de instancia no está haciendo una interpretación " extensiva " de la norma que establece la exención y, por tanto, "correctora" o, si se prefiere, no " declarativa ", contraria -se dice- al principio de seguridad jurídica y al artículo 14 LGT, sino que , por el contrario, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene, respeta escrupulosamente el sentido propio de los términos del artículo " que recoge el beneficio fiscal [sentencia del TS nº núm. 743/2020, de 11 de junio de 2020 (RCA núm. 3138, FJ 4º, 7; el énfasis no es del original].

5. Queda claro, por tanto, que no venimos reclamando en este concreto campo con carácter general una interpretación "restrictiva", aunque en ocasiones puede exigirla propia definición o configuración legal del beneficio fiscal, como sucedió en el supuesto examinado en la citada sentencia del TS núm. 797/2020, de 18 de junio, en la que concluimos que la expresión "directamente afectos a los servicios educativos" que se contiene en el artículo 62.1.a) TRLHL, "ha de interpretarse de forma restrictiva" o, si se prefiere, "estricta", y no "permite incluir a aquellos bienes inmuebles relacionados indirectamente con la enseñanza, la investigación y la cultura" (FJ 2º, 6).

Pero también resulta evidente que, porque se desprende inequívocamente del artículo 14 LGT, vetamos una "extensiva". Y esta es, precisamente, la que mantiene la sociedad recurrente.

Así es, para empezar, hay que señalar que la referencia que se hace en el recurso de casación a los artículos 11.Uno.A).6º LVPO y 43.Primero.A).6 RVPO, no resulta pertinente, porque siendo la cuestión a resolver en este proceso si el otorgamiento de una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio, es una operación exenta del Impuesto sobre AJD, los citados preceptos establecen que gozarán de exención total del ITPAJD la "modificación de hipotecas constituidas en garantía de préstamos destinados a la construcción de "Viviendas de Protección Oficial "" en "cuanto grava las transmisiones "inter vivos"".

Y, en cualquier caso, la redistribución de responsabilidad hipotecaria es un acto por el cual se procede a la fijación de la parte de crédito de que deba responder cada una de las fincas, por lo que, sin forzar los términos de la ley y, de este modo, hacer la interpretación "extensiva" o "expansiva" que prohíbe el artículo 14 LGT, no puede asimilarse o equipararse a (1º) la "modificación de hipotecas constituidas en garantía de préstamos destinados a la construcción de "Viviendas de Protección Oficial "", (2º) los "actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de "viviendas de protección oficial "", o (3º) la "constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables".

En particular, tiene razón la letrada de la Comunidad de Madrid cuando afirma (i) que la sociedad recurrente equipara la "construcción" con la "comercialización" de las VPO , (ii) que ambos procesos son diferentes, con independencia de que la comercialización de dichas viviendas sea la finalidad de su construcción, (iii) que la redistribución de la responsabilidad hipotecaria presupone la construcción y que forma parte de una fase ulterior de la comercialización, independiente de la edificación, (iv) que no nos hallamos ante la constitución de un préstamo hipotecario para la adquisición de VPO , sino ante una escritura que documenta una operación de distribución de responsabilidad hipotecaria, y, en fin, (v) que la escritura de redistribución de un préstamo hipotecario constituye un acto nuevo y distinto del de constitución de la hipoteca original, no una modificación del mismo [como se desprende de nuestra sentencia de 24 de octubre de 2003, ya citada, en la que la Comunidad Autónoma recurrente alegaba "que la doctrina de la Sala de Albacete era errónea, porque la escritura de redistribución de un préstamo hipotecario constituye un acto nuevo y distinto del de constitución de la hipoteca original, invocando el art. 123 de la Ley Hipotecaria" (FJ 2º).

C) Doctrina del Tribunal Supremo.

Criterios interpretativos sobre el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, en conexión con el artículo 88.B.12 RITPAJD, los artículos 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, y los artículos 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:

Ni el artículo 45.I.B.12) b) TRLITPAJD, ni los artículos 88.B.12 RITPAJD, 11.Uno.A).6º y 11.Uno.B) de la LVPO, 43.Primero.A).6 y 43.Primero.B) del RVPO, interpretados conforme a los criterios y exigencias de los artículos 12 y 14 de la LGT -esto es, de forma no extensiva o expansiva y, sobre todo, en este caso, atendiendo a los términos estrictos de los preceptos-, permiten entender que está exenta del ITPAJD, modalidad AJD, una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio.

D) Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede desestimar el recurso de casación deducido por la representación procesal de AREINSA ARQUITECTOS E INGENIEROS, S.A., pues, frente a lo que se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que no cabe aplicar a dicha sociedad la exención en el ITPAJD, modalidad AJD, establecida en el artículo 45.I.B).12, párrafo b), del TRLITPAJD, porque la regularización realizada por la Inspección se refiere a la escritura de redistribución hipotecaria de fecha 22 de noviembre de 2013, y dicho precepto "a la hora de establecer las exenciones no menciona la distribución de responsabilidad hipotecaria", (i) "tratándose de un acto distinto al de la constitución de un préstamo para su adquisición (lo que si se menciona en la exención de la letra d) del art. 45.I.B.12)", (ii) y no estándose tampoco "ante un acto o contrato relacionado con la "construcción de VPO " (lo que sí se menciona en la exención del art. 45.I.B.12.b)" (FD 6º).

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