La sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 18 de marzo de 2024,
nº 481/2024, rec. 5108/2022,
fija como doctrina jurisprudencial que no resulta aplicable el criterio de
graduación de las sanciones previsto normativamente relativo al incumplimiento
de obligaciones de facturación, cuando la conducta sancionada (expedición de
facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados) trae causa de
la simulación de una actividad económica de la que se derivan obligaciones de
facturación, se hayan tomado en consideración los mismos tributos y periodos y
ello haya comportado que las operaciones realizadas entre los socios y la
sociedad, en el ámbito de la actividad de transporte de mercancías por
carretera, hayan sido anuladas como consecuencia de la regularización
practicada.
A) Objeto del presente recurso de
casación.
La cuestión en debate casacional es la
aplicación de la circunstancia agravante del artículo 201.5, en relación con el
artículo 187.1.c) de la LGT. Las partes discrepan sobre la aplicación del
criterio de graduación del 100 % en un supuesto en el que una persona o entidad
emite facturas falsas o falseadas, simulando una actividad económica.
B) Criterio de la Sala sobre la cuestión
con interés casacional.
La estimación parcial de la sentencia
recurrida se ha concretado exclusivamente en el extremo relativo a la
aplicación del criterio de graduación previsto en el artículo 210.5 LGT, en
relación con el artículo 187.1.c) de la LGT, por incumplimiento sustancial de
la obligación de facturación o documentación.
Siendo así, reproduciremos, en primer
lugar, el artículo 201 LGT, relativo a la fracción tributaria por incumplir
obligaciones de facturación y documentación.
1. "Constituye infracción
tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras,
la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas,
justificantes o documentos sustitutivos.
2. La infracción prevista en el apartado
1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:
a) Cuando se incumplan los requisitos
exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo
dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este
artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los
incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y
conservación de facturas o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las
operaciones que hayan originado la infracción.
b) Cuando el incumplimiento consista en
la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes
o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las
operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el
importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de
300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado
la correspondiente factura o documento.
3. La infracción prevista en el apartado
1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la
expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.
La sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 75 por 100 del importe del conjunto de las
operaciones que hayan originado la infracción.
4. También constituye infracción el
incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o
utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los
impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley
reguladora de dichos impuestos.
La infracción prevista en este apartado
será leve.
La sanción consistirá en multa
pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o
utilizado.
5. Las sanciones impuestas de acuerdo
con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía
resultante en un 100 por 100 si se produce el incumplimiento sustancial de las
obligaciones anteriores".
Como ya se ha dicho, sobre los apartados
1 y 3 se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, no se ha pronunciado sobre
el apartado 5 y, mucho menos, sobre el artículo 187 LGT (criterios de
graduación de las sanciones tributarias) que reproducimos a continuación:
"1. Las sanciones tributarias se
graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en
que resulten aplicables:
a) Comisión repetida de infracciones
tributarias.
Se entenderá producida esta
circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una
infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de
resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a
la comisión de la infracción.
A estos efectos se considerarán de la
misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo
III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos
191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.
Cuando concurra esta circunstancia, la
sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se
establezca expresamente otra cosa:
Cuando el sujeto infractor hubiera sido
sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos
porcentuales.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido
sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos
porcentuales.
Cuando el sujeto infractor hubiera sido
sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos
porcentuales.
b) Perjuicio económico para la Hacienda
Pública.
El perjuicio económico se determinará
por el porcentaje resultante de la relación existente entre:
1º La base de la sanción; y 2º La
cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la
adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente
obtenida.
Cuando concurra esta circunstancia, la
sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:
Cuando el perjuicio económico sea
superior al 10 por 100 e inferior o igual al 25 por 100, el incremento será de
10 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea
superior al 25 por 100 e inferior o igual al 50 por 100, el incremento será de
15 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea
superior al 50 por 100 e inferior o igual al 75 por 100, el incremento será de
20 puntos porcentuales.
Cuando el perjuicio económico sea
superior al 75 por 100, el incremento será de 25 puntos porcentuales.
c) Incumplimiento sustancial de la
obligación de facturación o documentación. Se entenderá producida esta
circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por 100 del
importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el
tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o
investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la
Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones
sujetas al deber de facturación.
En el supuesto previsto en el apartado 4
del artículo 201 de esta Ley, se entenderá producida esta circunstancia cuando
el incumplimiento afecte a más del 20 por 100 de los documentos de circulación
expedidos o utilizados en el período objeto de comprobación o investigación.
d) Acuerdo o conformidad del
interesado...
2. Los criterios de graduación son
aplicables simultáneamente".
Actualmente es el Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, en el que se regulan las obligaciones de
facturación.
El Real Decreto recoge, en su artículo
1, las modificaciones introducidas por la Directiva 2010/45/UE Directiva
2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en
lo que respecta a las normas de facturación, mediante la aprobación de un
Reglamento por el que se regulan las obligaciones en dicho ámbito, que
sustituye al Reglamento de facturación aprobado por el artículo primero del
Real Decreto 1496/2003 , de 28 de noviembre.
Esta última norma reglamentaria es la
aplicable al supuesto que nos ocupa, aunque a los presentes efectos, la
respuesta debe ser la misma que si se aplicase la norma vigente ahora. Como se ha recogido anteriormente en
las alegaciones de las partes, se parte de la base de que la conducta del
contribuyente tiene encaje en el tipo invocado por la administración - artículo
201, apartados 1 y 3 LGT, por expedición de facturas con datos falsos o
falseados, habiendo decaído en la instancia las distintas alegaciones
esgrimidas en la demanda sobre la inexistencia de culpabilidad, indebida
calificación de la infracción e improcedente aplicación del mencionado apartado
3 del artículo 201 LGT. Estas alegaciones no se han reproducido en casación, a
diferencia de lo que ha sucedido con el argumento de la vulneración del
principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias.
En la presente ocasión, la sanción se
impuso por la comisión de la infracción prevista en el apartado 1 del artículo
201, calificándose de muy grave conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
mismo artículo 201 que, además, concreta su alcance estableciendo que
consistirá en "multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe
del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción" puesto
que, como declara la sentencia de instancia apreciada la inexistencia de
actividad económica independiente en las operaciones que en el presente caso
dan origen a la infracción, considerada a efectos del apartado 3º del artículo
201 de la LGT, no pueden reputarse sujetas a un deber de facturación afectante
al actor en relación con los específicos tributos u obligaciones tributarias y
periodos objeto de investigación -IVA e IRPF en este caso, años 2008 y 2009-.
El hecho de que se hayan tomado en consideración dichos tributos y periodos en
cuestión y que esto haya comportado que las operaciones realizadas entre los
socios y la sociedad en el ámbito de la cantidad de transporte de mercancías
por carretera hayan sido anuladas, impide la aplicación de dicho criterio de
graduación.
La dovela central de lo dispuesto en la
letra c) del articulo 187.1 LGT es el incumplimiento sustancial de la
obligación de facturación. Lo que sucede es que, a los efectos de la aplicación
de la agravante, por tal se entiende:
cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por 100 del importe de las
operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u
obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o
cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria
no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
De estas dos hipótesis, la sentencia de instancia ha considerado acreditada la
concurrencia de la primera, por lo que ha estimado que puede aplicarse la
agravante.
La doctrina que fijamos, pues, es que es
no resulta aplicable el criterio de graduación de las sanciones, previsto en el
artículo 201.5 de la LGT, en relación con el artículo 187.1.c) de la LGT,
cuando la conducta sancionada (expedición de facturas o documentos sustitutivos
con datos falsos o falseados) trae causa de la simulación de una actividad
económica de la que se derivan obligaciones de facturación, se hayan tomado en consideración los
mismos tributos y periodos y ello haya comportado que las operaciones
realizadas entre los socios y la sociedad, en el ámbito de la actividad de
transporte de mercancías por carretera, hayan sido anuladas como consecuencia
de la regularización practicada.
C) Resolución de las pretensiones de las
partes.
Declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el 30 de marzo de 2022, en el recurso núm. 793/2020 con lo cual ésta queda confirmada.
www.gonzaleztorresabogados.com
928 244 935
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