La sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 22 de marzo de 2024,
nº 522/2024, rec. 7789/2021,
fija como doctrina jurisprudencial que el régimen sancionador establecido en la
normativa tributaria foral, de una sanción consistente en una multa pecuniaria
fija por incumplimiento de la obligación de declarar bienes y derechos en el
extranjero, vulnera las obligaciones que le incumben al Reino de España, dado
que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las sanciones
previstas en un contexto puramente nacional.
A) Objeto del recurso de casación.
Se impugna en el presente recurso de
casación la sentencia núm. 132/2021, de 30 de marzo, de la Sección Primera de
la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, estimatoria parcial del recurso núm. 724/2020, instado contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 28 de
abril de 2020, que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. 13, 14 y 15 de
2019, interpuestas frente a tres acuerdos de la Subdirección General de
Inspección de 8 de mayo de 2019, desestimatorias de los recursos de reposición
formulados contra tres sanciones relativas a la no declaración de bienes y
derechos en el extranjero (Modelo 720) de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, de
10.000 euros cada una.
B) Antecedentes del litigio.
Los antecedentes del litigio son como
sigue:
1º.- Procedimiento sancionador y recurso
de reposición.
Con fecha 9 de agosto de 2018, el Jefe
de Servicio de la Unidad Operativa núm. 7 de la Subdirección de Inspección
tributaria de la Hacienda Foral de Gipuzkoa dictó sendos acuerdos de inicio de
expedientes sancionadores a don Isidro por la infracción tributaria prevista en
la Disposición Adicional Undécima, apartado 2, de la Norma Foral General
Tributaria de Gipuzkoa, consistente en no presentar en plazo las declaraciones
(modelo 720) exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de
suministro de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero,
correspondientes a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, en los que se propusieron
tres sanciones por importe de 10.000 euros cada una.
Tras desestimar las alegaciones
formuladas por el obligado tributario, la Subdirectora General de Inspección
dictó acuerdos de 23 de enero de 2019 por la que se impusieron las sanciones en
los mismos términos que las propuestas.
Contra los acuerdos sancionadores, el
señor Isidro presentó sendos recursos de reposición que fueron igualmente
desestimados mediante los acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de
fecha 8 de mayo de 2019.
2º.- Reclamaciones
económico-administrativas.
Frente a los acuerdos desestimatorios de
los recursos de reposición se interpusieron las reclamaciones
económico-administrativas núms. NUM000, NUM001 y NUM002 que fueron resueltas
acumuladamente y en sentido desestimatorio por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Foral de Gipuzkoa, de fecha 28 de abril de 2020.
3º.- Recurso contencioso-administrativo.
Finalmente, don Isidro interpuso recurso
contencioso-administrativo contra la anterior resolución, que se tramitó con el
número 724/2020 ante la Sección Primera de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.
Entre los motivos de impugnación, se adujo la vulneración del principio de
proporcionalidad de las sanciones con mención, sobre dicha cuestión, de las
consideraciones y fundamentos contenidos en el dictamen de la Comisión Europea
de 15 de febrero de 2017 y el recurso subsiguiente de 23 de octubre de 2019
(asunto C-788/19) que, en aquel momento, pendía ante el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea. La sentencia estimó parcialmente el recurso
contencioso-administrativo en cuanto a la sanción correspondiente al ejercicio
de 2015 y lo desestimó en cuanto a las sanciones correspondientes a los
ejercicios de 2014 y 2016.
C) La cuestión de interés casacional.
Por auto de 26 de abril de 2023, la
Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente recurso para el
examen de la siguiente cuestión de interés casacional:
"3º) Las cuestiones que presentan
interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:
3.1. Determinar si un acto sancionador,
consistente en una multa pecuniaria fija por incumplimiento de la obligación de
suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos
situados en el extranjero ( D.A. 11ª de la Norma Foral General Tributaria de
Gipuzkoa, esencialmente igual a la D.A. 18ª de la Ley General Tributaria)
resulta incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el
principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de
Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran
resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
3.2. Esclarecer si vulnera el derecho a
la tutela judicial efectiva, en su vertiente de derecho a un proceso sin
dilaciones indebidas, la decisión de un órgano judicial de no suspender el
proceso hasta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelva un
recurso, ya admitido, en el que se cuestiona la legalidad de la norma aplicable
o una norma sustancialmente idéntica para resolver la controversia suscitada en
el propio proceso.
4º) Identificar como normas jurídicas
que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:
4.1. El artículo 63 del 63 del Tratado
de Funcionamiento de la Unión Europea.
4.2. El artículo 40 del Acuerdo sobre el
Espacio Económico Europeo.
4.3. El artículo 24 de la Constitución
española.
4.4. La disposición adicional undécima
de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria de Gipuzkoa, en la
redacción original, cuyo contenido es sustancialmente igual a la redacción
original de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria".
D) La fundamentación de la sentencia
recurrida.
La ratio decidendi de la sentencia
recurrida estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en cuanto
a la sanción correspondiente al ejercicio de 2015, por razones ajenas a las que
constituyen la cuestión de interés casacional, y lo desestimó en cuanto a las
sanciones correspondientes a los ejercicios de 2014 y 2016. La fundamentación
se contiene en el fundamento jurídico segundo con el siguiente tenor literal:
"[...] la primera perspectiva que
esta Sala debe reiterar es que no consta inicialmente justificada, -ni es en
principio compartible, por lo que ya hemos argumentado en nuestros
precedentes-, la sospecha o judicialización a nivel comunitario europeo de la
concreta medida que en este caso se ha aplicado, más allá de que penda ante el
TJUE un recurso promovido por la misma Comisión Europea que cuestione en
particular otras de las medidas que se dan en el ordenamiento tributario
español respecto de la lucha contra el fraude fiscal por deslocalización de
bienes y derechos.
Las partes litigantes no aportan
directamente suficientes datos e informaciones sobre ese punto, y resulta así
de interés la invocada Sentencia STSJ, Sala Contencioso-Administrativo Sección
1ª de la Comunidad de Extremadura de 27 de febrero de 2020 (ROJ: STSJ EXT
160/2020) en Recurso nº 47/2019, de la que vamos a extrapolar aspectos
relevantes sobre dicha cuestión, siempre haciendo selección de párrafos a fin
de aligerar en lo posible la cita. Se alude así en dicha resolución citando al
TEAC en Resolución 529/2016 de 14 febrero de 2019, (2019/18044), al ocuparse de
manera amplia sobre la compatibilidad de la norma española con el derecho
comunitario, a diversas medidas internas que estarían siendo objeto de litigio
comunitario, sin especifica mención a la que en este proceso nos ocupa.
Tras esta acotación, lo que de dicha
Sentencia se desprende no viene en auxilio de la tesis de la parte recurrente
en este proceso, ya que en suma, en su F.J. Quinto destaca que el objeto del
presente juicio contencioso-administrativo es el acuerdo sancionador por no
haber declarado la parte demandante cinco cuentas de las que era titular en el
Reino Unido en el año 2012 a través del modelo 720 de Declaración informativa
sobre bienes y derechos situados en el extranjero , y la conclusión a la que
llega dicho pronunciamiento se recoge en su F.J. Octavo en el sentido expreso
que sigue, -al que mayor de los respetos por parte de esta Sala-, y sin que se
derive de él conclusión que pueda proyectarse con eficacia sobre el presente
supuesto;
[...]
Por todo ello, la alusión a
procedimientos comunitarios en curso derivados de un dictamen de la Comisión
Europea de 15 de febrero, y el posterior recurso ante el TJUE, que se refieren
a medidas sancionadoras, no se justifica que mantenga una clara conexión, ni
por cuantías ni por conceptos, con las exacciones que por incumplir un deber
formal de información se le han aplicado en este caso al recurrente, y ninguna
razón concurre para amalgamar esa proporción sancionadora con la que se pueda
estar cuestionando ante la instituciones de la Unión, tal como la consistente
en calificar los activos como ganancias patrimoniales, no aplicar a ellas la
figura de la prescripción, o gravar con multas porcentuales de 150 puntos sobre
el valor regularizado. Ni esas medidas se corresponden a la fase estrictamente
formal de presentación del impreso, -gravadas con sanciones como las aplicadas
en este caso-, ni, en consonancia, se pueden analizar en este proceso, por
estrictas exigencias revisoras, si las tales sanciones bajo el escrutinio de
las instituciones comunitarias europeas resultan desproporcionadas.
Por ello, se ratifica este Tribunal en
lo afirmado en sentencias como la de 23 de Octubre de 2.020 en el R.C-A nº
63/2020, al remitirse al examen comparativo con el cuadro de sanciones que,
tomando la Ley General Tributaria como modelo general, se reflejan en sus
artículos 198 y siguientes, que son los que incluyen multas pecuniarias fijas
relacionadas con tales deberes formales, o las muy similares que se incluyen en
la propia NFGT -artículos 202 y siguientes-, para llegar a la conclusión de
que, aun pudiendo situarse en la zona más alta, en nada esencial se apartan las
aplicadas al presente caso de la tónica general que de esas previsiones
normativas resultan para los supuestos de infracciones consistentes en omitir
declaraciones o cumplimento de deberes formales, contables o de información,
con frecuente empleo de la computación por razón de datos omitidos y, en
ocasiones, fijos y mínimos inferiores o superiores al del caso enjuiciado, pero
con una general homologación que enerva la tesis subyacente de que se imponen
sanciones desproporcionadamente superiores a las generales del sistema
[...]".
La citada sentencia constituye el objeto
del presente recurso de casación.
E) El juicio de la Sala.
La primera cuestión de interés casacional ha sido resuelta, respecto al caso de imposición de las sanciones previstas en la Ley General Tributaria, por falta de cumplimiento o incumplimiento tardío de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero. En este punto hay que recordar que el alcance de las obligaciones de información y las consecuencias sancionadoras previstas para su cumplimiento defectuoso o incumplimiento, reguladas en la D.A. 11ª de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa, introducida por la Norma Foral 5/2013, de 17 de julio, de medidas de lucha contra el fraude fiscal, es sustancialmente igual a las previstas en la D.A. 18ª de la Ley General Tributaria, al igual que la desproporción existente entre estas sanciones y las previstas con carácter general en la referida Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa.
Por tanto, es de plena
aplicación la doctrina establecida en la STS de 6 de julio de 2022 (rec. cas.
6202/2019) en la que se dijo:
"[...] SEXTO. - La obligación de inaplicar la norma nacional que fundamenta la resolución sancionadora, como efecto de la primacía del Derecho de la Unión Europea y la STJU de 27 de enero de 2022.
El carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que sustenta la resolución sancionadora recurrida, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal, 106/77; STJUE 22-6-10, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov, C-173/09). Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014 de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015 de 5 de noviembre. También en la sentencia 145/2012 de 2 de julio, se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Vand Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64.
En este sentido, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 232/2015 , de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva, derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva", ni empece a que tengan efectos ex tunc.
Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93, Rec. p. I-1029, apartado 95) [...]".
F) Fijación de la doctrina
jurisprudencial.
Por consiguiente, debemos declarar como
doctrina de interés casacional, de conformidad con lo resuelto por la STJU de
27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), que el régimen sancionador establecido
en la D.A. 11ª de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del
Territorio Histórico de Gipuzkoa, introducida por la Norma Foral 5/2013, de 17
de julio, de medidas de lucha contra el fraude fiscal, de una sanción
consistente en una multa pecuniaria fija por incumplimiento de la obligación de
declarar bienes y derechos en el extranjero, vulnera las obligaciones que le
incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del
Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de
capitales, dado que tales sanciones resultan desproporcionadas respecto a las
sanciones previstas en un contexto puramente nacional.
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