Los gastos de custodia de los menores de tres años se pueden también deducir en el impuesto sobre la renta aunque el centro no cuente con la autorización administrativa como centro educativo.

 

La sentenciade la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 8 de enero de 2024, nº 7/2024, rec. 2779/2022, declara la deducción por maternidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) a los gastos de custodia de menores de tres años en guardería o centros de educación infantil autorizados, aunque las guarderías no tengan autorización como centro educativo.

El Supremo determina que los gastos de custodia de los menores de tres años se pueden también deducir en el impuesto sobre la renta aunque el centro no cuente con la autorización administrativa como centro educativo.

Porque la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tanto solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías.

El tribunal aclara que podrá aplicarse la deducción adicional por dichos gastos, aunque las guarderías no tengan autorización como centro educativo.

A) Objeto del recurso de casación.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia núm. 81/2022, de 16 de febrero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, desestimatoria del recurso núm. 527/2021, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura ["TEAREx"], de 22 de julio de 2021, que desestimó la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cáceres que, a su vez, había desestimado la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2018, para incluir, de acuerdo con lo previsto en el artículo 81.2 LIRPF, el incremento adicional de la deducción por maternidad por gastos de custodia de sus hijos menores de tres años en la guardería de la Universidad de Las Palmas, que en ese año no tenía autorización de la Consejería de Educación de la Junta de Extremadura para funcionar como centro docente privado.

B) Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

1º.- Solicitud de rectificación de autoliquidación.

Con posterioridad a la presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF, ejercicio 2018, doña Almudena presentó, ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cáceres, solicitud de rectificación de la mencionada autoliquidación al considerar que tenía derecho al incremento de la deducción por maternidad declarada, al amparo del artículo 81.2 de la LIRPF, por los gastos de custodia en guardería de sus hijos.

La solicitud fue desestimada mediante acuerdo de la Oficina gestora de 9 de junio de 2020 en la que, no discutiéndose el derecho de la solicitante a la deducción por maternidad declarada, no se admitió, sin embargo, su incremento puesto que entendió que la guardería, cuyos servicios causaron los gastos a considerar para el incremento de la deducción, no tenía la consideración de guardería o centro de educación infantil autorizado por la Administración educativa correspondiente, como es requerido por el artículo 69.9 del RIRPF.

2º.- Reclamación económico-administrativa.

Frente al anterior acuerdo desestimatorio, la señora Almudena formuló reclamación económico-administrativa. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura dictó resolución con fecha 22 de julio de 2021 en la que, tras citar y extractar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de mayo de 2021 (recurso de alzada para unificación de criterio núm. 00-00946-2021), acordó la desestimación de la reclamación.

3º.- Recurso contencioso-administrativo.

Finalmente, la señora Almudena interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución económico-administrativa que se tramitó bajo el número 527/2021 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura y que fue desestimado mediante sentencia de 17 de febrero de 2022.

La argumentación de la sentencia recurrida acota que [e]l debate se plantea por la distinta interpretación que las partes en conflicto hacen del artículo 81.2 de la Ley del Impuesto [...]. La tesis de la Administración es que sólo se podrá incrementar la deducción por maternidad cuando se trate de gastos de custodia en centros autorizados por la Administración Educativa, lo que la actora rechaza por no venir así establecido en el precepto legal [...] limitándose éste a exigir que las guarderías estén autorizadas, lo que nos lleva a la necesidad de licencia municipal de apertura del establecimiento y no a la necesitad de autorización de la Autoridad educativa [...]" (FJ 1º).

A continuación, tras citar los preceptos controvertidos, constata que "[...] la determinación de que las guarderías también deben tener la autorización de la Administración educativa para poder operar la ampliación de la deducción por las cantidades abonadas para tener en ellas los hijos menores de tres años, es una decisión reglamentaria y no de la Ley. Y sentado que el propio precepto legal remite al Reglamento la determinación de las condiciones para tener derecho a la ampliación de la deducción, tenemos que preguntarnos si lo ha hecho sobrepasando el modo como ha delimitado la ley la esencia del derecho a la ampliación de la deducción" (FJ 2º).

Seguidamente, la sentencia cita diversa jurisprudencia sobre la naturaleza y los límites del reglamento respecto a la ley (FJ 3º) y, con base en ella, desarrolla la siguiente argumentación, en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto, donde se encuentra la ratio decidendi de la resolución:

"CUARTO. - Para llevar a cabo esta labor, preciso es iniciarla con una nueva lectura de la finalidad de la ampliación de la deducción, que es, según la Exposición de Motivos, "que no solo estimulará la incorporación de la mujer al mercado laboral, sino que, al tenerse en cuenta tales gastos, facilitará la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil".

Por tanto, una de las finalidades es el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil.

Ello supone rechazar el planteamiento de la demanda al traer a colación la contestación del Defensor del Pueblo, de fecha 26/07/2021, que hace a una queja por un asunto similar, pues en ella sólo se considera como finalidad de la norma el "fomento de la incorporación de la mujer al trabajo remunerado y el fomento de la conciliación", concluyendo que son finalidades que "no parece que tengan relación con una autorización al centro de custodia de los menores, ya que este requisito se refiere a la "educación", la cual no se cita entre las finalidades de la medida".

Sentado, ello parece razonable que sólo las guarderías que presten el primer ciclo de educación infantil puedan ser las consideradas por la norma, no las demás, pues sólo las primeras permiten el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil. En palabras de la LOE, solo se consideran las guarderías que tengan carácter educativo (artículo 14.2).

Y partiendo de esta premisa, las normas que regulan "la educación" establecen desde siempre un control administrativo sobre los centros que la prestan. Así, la Ley Orgánica 8/1985, de 3 de julio, reguladora del derecho a la educación, después de establecer en el artículo 23 que " La apertura y funcionamiento de los centros docentes privados que impartan enseñanzas tanto de régimen general como de régimen especial se someterán al principio de autorización administrativa", se preocupa, en el artículo siguiente, de imponer que " 2. Por razones de protección a la infancia, los centros privados que acogen de modo regular niños de edades correspondientes a la educación infantil quedarán sometidos al principio de autorización administrativa a que se refiere el artículo 23".

Por su parte la LOE, en la redacción anterior a la llevada a cabo por el artículo único de la L.O. 3/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la L.O. 2/2006, de 3 de mayo, de Educación ("B.O.E." 30 diciembre), establecía, en su artículo 14.7 que " Las Administraciones educativas determinarán los contenidos educativos del primer ciclo de la educación infantil de acuerdo con lo previsto en el presente capítulo. Asimismo, regularán los requisitos que hayan de cumplir los centros que impartan dicho ciclo, relativos, en todo caso, a la relación numérica alumnado-profesor, a las instalaciones y al número de puestos escolares".

Esa misma LOE, a partir de la reforma llevada a cabo por la L.O 3/2020, ya impone, con rotundidad, que " 2. Los centros que acojan de manera regular durante el calendario escolar a niños y niñas con edades entre cero y seis años deberán ser autorizados por las Administraciones educativas como centros de educación infantil". Y esta es la razón por la que la guardería de la Universidad de Las Palmas, donde se hacen los gastos de custodia ahora reclamados, ya dispone también de autorización de la Administración de Educación.

Ello significa que la controversia que ahora resolvemos carece de sentido con posterioridad a esta modificación.

En definitiva, la finalidad mencionada determina, a nuestro juicio, que el reglamento no ha sobrepasado la delimitación que la Ley hace de la ampliación de la deducción, cumpliendo correctamente la función de complemento que le corresponde.

No aceptamos, por tanto, la conclusión de la demanda, que sostiene que para la aplicación de la deducción por gastos de guarderías debe ser suficiente con que el centro cuente con la pertinente licencia municipal. Este planteamiento supondría aceptar que cuando la Ley habla de guarderías autorizadas, se está refiriendo a guarderías en situación de legalidad, no a las clandestinas o ilegales, lo que, evidentemente, no se sostiene. Por eso cuando la Ley exige autorización tiene que ser una distinta a la que permite el ejercicio de la actividad con local abierto al público. Y esa autorización es la de la Administración Educativa, pues lo que se pretende es el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil.

QUINTO.- Analizamos a continuación el resto de los argumentos esgrimidos en la demanda, comenzando por rechazar que " una obligación formal de información no puede incidir en la configuración material de un incentivo fiscal", pues es indiferente el precepto reglamentario, y su rúbrica, en el que se inserte la colaboración que la Ley establece en favor del Reglamento. Lo determinante es que tal colaboración se haga en los términos expuestos anteriormente.

Y ningún obstáculo existe para que el legislador estatal decida terminar de configurar los elementos de la obligación tributaria principal supeditándolos a una autorización que deberá otorgar la Administración competente, en cada caso. En este la competencia en materia de "educación" corresponde a las Comunidades Autónomas, con lo que sólo ellas pueden autorizar a las guarderías para que actúen como centros de educación infantil en su primer ciclo.

La vulneración del Derecho europeo: libertad de establecimiento y prestación de servicios; principio de unidad de mercado y ayudas de estado, y de los principios constitucionales de igualdad, capacidad económica, justicia tributaria y reserva de ley se sustentan en un planteamiento incorrecto. La norma cuestionada tiene una clara finalidad extrafiscal que la justifica, y la hace inmune a las vulneraciones alegadas, pues persigue unos objetivos legítimos desde el punto de vista constitucional, destacadamente promover el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil, sin que se violen ninguno de los principios esgrimidos en la demanda, aceptando la Sala los argumentos de la Abogacía del Estado en su contestación".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

C) La cuestión de interés casacional.

Por auto de 27 de octubre de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el recurso de casación para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar cómo debe interpretarse la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad y, en particular, aclarar si debe entenderse que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil es, en todo caso, la otorgada por la Administración educativa correspondiente.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 81.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio .7

3.2. El artículo 69.9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

D) Marco normativo.

El marco normativo relevante para el examen de la cuestión de interés casacional está constituido por el artículo 81 de la LIRPF que, en la redacción introducida por el art. 61 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, aplicable a periodo objeto de liquidación (IRPF de 2018), dispone lo siguiente:

"Artículo 81 de la LIRPF. Deducción por maternidad.

1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil.

Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare.

En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.

2. El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.

A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley.

3. La deducción prevista en el apartado 1 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en dicho apartado y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.

El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 anterior se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 anteriores, salvo el relativo a que sea menor de tres años en los meses a los que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 anterior, y tendrá como límite para cada hijo tanto las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción, como el importe total del gasto efectivo no subvencionado satisfecho en dicho período a la guardería o centro educativo en relación con ese hijo.

A efectos del cálculo de estos límites se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

4. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono del importe de la deducción previsto en el apartado 1 anterior de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

5. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y las obligaciones de información a cumplir por las guarderías o centros infantiles.[...]".

A nivel reglamentario es preciso tener en consideración el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que en su artículo 69.9, bajo la rúbrica "Otras obligaciones formales de información", establece:

"[...] 9. Las guarderías o centros de educación infantil autorizados a que se refiere el artículo 81.2 de la Ley del Impuesto, deberán presentar una declaración informativa sobre los menores y los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de la deducción prevista en dicho artículo, en la que, además de sus datos de identificación y los correspondientes a la autorización del centro expedida por la administración educativa competente, harán constar la siguiente información:

a) Nombre, apellidos y fecha de nacimiento del menor y, en su caso, número de identificación fiscal del menor.

b) Nombre, apellidos y número de identificación fiscal de los progenitores, tutor, guardadores con fines de adopción o persona que tiene al menor en acogimiento.

c) Meses en los que el menor haya estado inscrito en dicha guardería o centro educativo por mes completo.

d) Gastos anuales pagados a la guardería o centro de educación infantil autorizado en relación con el menor.

e) Importes subvencionados que se abonen directamente a la guardería o centro de educación infantil autorizado correspondientes a los gastos referidos en la letra d) anterior.

La presentación de esta declaración informativa se realizará en el mes de enero de cada año en relación con la información correspondiente al año inmediato anterior.[...]".

E) Posición de la parte recurrente.

La parte recurrente reitera sustancialmente las argumentaciones de la sentencia recurrida, pone de manifiesto que la finalidad de la deducción no es exclusivamente la de facilitar el acceso a la educación de los menores de tres años, sino de manera principal, el acceso de la mujer a la inserción en el mercado laboral y la conciliación de la vida laboral y familiar. Sostiene "[...] que el artículo 81.2 debe resultar aplicable al asunto de la recurrente y ello por cuanto i) El incremento constituye una ventaja fiscal vinculada a la satisfacción de gastos de custodia, y es la propia norma la que nos da en el párrafo tercero la definición de dichos gastos, cuyo pago no es hecho controvertido del presente asunto; ii) De la definición que da la Ley del incremento no se deduce en absoluto que la custodia deba tener una finalidad educativa [...]" (pág. 10 del escrito de oposición). Además -se dice-, "[l]a necesidad de contar con una autorización de la administración educativa competente no es un requisito contenido en la Ley reguladora del impuesto ni puede deducirse del tenor literal de la deducción", de manera que si se aceptara que el art. 69.9 del RIRPF "[...] establece la obligatoriedad de dicha autorización habría de considerarlo ilegal, por extralimitarse, y desconfigurar la bonificación prevista en la deducción por maternidad, pues al introducir que, ambos, guarderías y centros de educación infantil deban tener la autorización expedida por la administración educativa, restringe la aplicación de la deducción por las contribuyentes [...]".

Y, en relación con la cuestión casacional admitida, interesa "[...] que, interpretando los preceptos identificados en al auto de admisión, fije como doctrina legal que:

A. Que se considere aplicable al caso el artículo 81.2 de la LIRPF puesto que el precepto no exige a las guarderías, como ente diferenciado de los centros de educación infantil, que tengan autorización de la administración educativa competente, pues sólo alude a estos últimos conforme a lo establecido en la LOE.

B. Que el artículo 81.2 por su ubicación en la deducción por maternidad tiene una finalidad de conciliación familiar y laboral, cuyo objeto es fomentar la reincorporación de las madres trabajadoras al mercado laboral, no educativa, puesto que de serlo debería poder aplicarse también a los padres como sucede con las deducciones autonómicas que cubren gastos educativos, resultando la deducción discriminatoria en caso contrario.

C. Que los gastos de custodia, establecidos en el artículo 81.2 de la LIRPF, no son sinónimos de gastos educativos y por ello no puede exigirse a los centros en los que se realicen tareas de custodia de menores la autorización de la administración educativa.

D. Que la aplicación del artículo 69.9 del RIRPF al presente caso implicaría una vulneración del principio de igualdad entre las madres que lleven a sus hijos custodiados en centros de educación infantil autorizados respecto de aquellas que los llevan a guarderías, a pesar de que los servicios prestados son idénticos y que la bonificación que pretende aplicarse se centra en los gastos en servicios de custodia.

E. Que de aplicarse el artículo 69.9 del RIRPF, en el sentido pretendido, al presente caso se introduciría por una norma reglamentaria una condición no vinculada a la incorporación de las madres trabajadoras al mercado laboral en contra del sentir de la ley y de la ubicación de la bonificación" (págs. 19-20), y suplica a la Sala que, "previos los trámites oportunos e interpretando los artículos mencionados en el auto de admisión en la forma propuesta en la alegación tercera de este escrito, dicte sentencia por la que lo desestime confirmando la sentencia recurrida".

F) Conclusión del Tribunal Supremo.

El artículo 81 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora de del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). regula la deducción por maternidad, con la que se promueve la ocupación y mantenimiento de la actividad económica de las madres con hijos menores de tres años a su cargo, mediante la bonificación de la cuota diferencial en un total de 1.200 euros a madres, trabajadoras por cuenta propia o ajena, con hijos menores de tres años a su cargo. La exigencia de trabajo activo de la madre es la condición principal en la configuración de este incentivo. En años anteriores a la reforma introducida en la LIRPF por la Ley 6/2018, esta deducción se ha complementado con deducciones autonómicas destinadas a cubrir los gastos derivados de la permanencia de los menores en guarderías o centros infantiles y de la contratación de trabajadores domésticos para ello. La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, generalizó la deducibilidad de los gastos de custodia de menores de tres años, mediante la mejora de la referida deducción por maternidad, añadiendo la posibilidad de descontar 1.000 euros en la cuota diferencial del IRPF por este mismo concepto de gastos de custodia.

La configuración legal de la deducción es clara e inequívoca: podrán beneficiarse de dicha deducción las contribuyentes, las madres trabajadoras, que cumplan con las condiciones exigidas para la aplicación de la deducción por maternidad, cuando sufraguen este tipo de gastos de custodia para el cuidado de sus hijos menores de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, mientras ellas se reincorporan al mercado laboral. Como tales gastos, podrán deducirse, los satisfechos por la preinscripción y matrícula de los menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos, en los términos de los párrafos segundo y tercero del art. 81.2 y con los límites previstos en el art. 81.3 LIRPF, requisitos y límites que en este caso no se discuten.

El núcleo de la controversia es si son deducibles los gastos de custodia, en los términos ya dichos, cuando han sido abonados a guarderías y no a centros de educación infantil, o, en otras palabras, si a efectos de la aplicación del incremento de deducción por maternidad por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil autorizados, a que se refiere el art. 81.2 LIRPF, se exige que la custodia del menor vaya acompañada de una actividad educativa autorizada, lo cual excluiría la realizada en guarderías puesto que dichos centros no disponen de autorización para el desarrollo de actividad educativa alguna. 

La Administración tributaria sostiene que las guarderías deben de contar con autorización de la Administración educativa competente, lo que es de por sí inviable en términos generales, pues las guarderías son un tipo de establecimiento ajeno por completo a las previsiones de la legislación educativa. Tal requisito no se cumple en el caso litigioso, ya que se trataba de una guardería infantil que contaba con las necesarias licencias municipales -extremo que no se ha cuestionado-, pero no con autorización de administración educativa, por no realizar ninguna actividad de esta índole ni tener la condición de centro educativo.

La interpretación que propugna la Administración tributaria respecto a la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF, supone condicionar la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad en este otra modalidad por gastos de custodia, a que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil sea, en todo caso, la otorgada por la Administración educativa correspondiente.

No es ajustada a Derecho la posición de la Administración tributaria. La interpretación gramatical del párrafo primero del art. 81.2 LIRPF es clara, ya que se utiliza la conjunción coordinante "o" entre dos tipos de centros -guarderías o centros de educación infantil autorizados-, siendo así que, pese a que se trata de establecimientos de distinta naturaleza, son equiparados por la norma respecto a los servicios de custodia de los menores, que es el gasto por cuya realización la norma tributaria establece el derecho a la deducción.

Decimos que son centros de diferente naturaleza porque la actividad de guardería infantil, que es definida en el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en su acepción de guardería infantil, como "lugar donde se cuida y atiende a los niños de corta edad", es por completo ajena a la actividad de educación infantil y a la enumeración de centros educativos de la legislación de educación. 

El art. 12 de la Ley Orgánica 2/2006 de 3 de mayo, de Educación (LOE) que, en la redacción vigente en el periodo impositivo de 2018 que nos ocupa, establecía:

"[...]12. 1. La educación infantil constituye la etapa educativa con identidad propia que atiende a niñas y niños desde el nacimiento hasta los seis años de edad.

2. La educación infantil tiene carácter voluntario y su finalidad es la de contribuir al desarrollo físico, afectivo, social e intelectual de los niños [...]".

Y el art. 14 disponía que dicha etapa de educación infantil se ordena en dos ciclos, el primero hasta los tres años y el segundo desde los tres a los seis años de edad, añadiendo que el carácter educativo de uno y otro ciclo será recogido por los centros educativos en una propuesta pedagógica.

Las notas de voluntariedad de este tipo de enseñanza, y el requisito de que los centros que impartan educación infantil hasta los tres años desarrollen un programa de educación conforme a una propuesta pedagógica, ilustran sobre las características de la actividad educativa de estos centros de educación infantil autorizados. Ahora bien, junto a esta actividad educativa, los centros de educación infantil tienen funciones de custodia, y son estas las únicas que tienen relevancia en la legislación fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a los gastos cuya realización permite la aplicación de la deducción, en tanto que las guarderías - que son mencionadas expresamente por el art. 81.2 LIRPF no prestan más que estos servicios de custodia. De manera que el uso de la conjunción coordinante "o" tiene valor disyuntivo en esta frase, porque expresa dos opciones alternativas de establecimientos en los que obtener la prestación del servicio de custodia de los menores. En efecto, la finalidad a la que la norma fiscal vincula la deducción fiscal es la prestación del servicio de custodia de los menores, y son los gastos de esta naturaleza satisfechos en el periodo impositivo los que permiten tal deducción, siendo así que la función de custodia se presta tanto guarderías como los centros de educación infantil. La Exposición de Motivos de la citada Ley de Presupuestos de 2018 no incorpora elemento alguno que desautorice esta interpretación cuando indica que el objetivo de esta deducción es estimular "la incorporación de la mujer al mercado laboral" y facilitar "la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil". Ello no implica que ambas finalidades deban cumplirse necesariamente en el centro en que se presten los servicios de custodia del menor. De ser este el propósito del legislador, el texto de la norma no podría enumerar en modo alguno las "guarderías" como uno de los establecimientos en los que las madres trabajadoras podrían contratar los servicios necesarios para la custodia de los menores de tres años, pues es obvio que las guarderías no son centros educativos. Ya hemos explicado que no puede admitirse la interpretación de que las guarderías se mencionan aquí como un sinónimo de centro de educación infantil, sino como una opción alternativa a la de los centros de educación infantil para obtener los mismos servicios de custodia de los menores de tres años, con idéntico efecto desde el punto de vista de la norma tributaria. No es irrelevante señalar que en la reforma del art. 81 LIRPF introducida por art. 64 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de PGE para 2023, se mantiene la misma redacción del párrafo 1º en cuanto a "guardería o centro de educación infantil autorizado".

La configuración de los requisitos con que el art. 81.2 LIRPF (establece esta deducción no puede ser desvirtuada por una interpretación ajena a la misma, respecto al alcance de las obligaciones de información que impone el artículo 69.9 del Reglamento del Impuesto, contenido en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), en la redacción introducida por el Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre. En el referido precepto, y bajo el título "otras obligaciones formales de información", se detallan los datos que deben remitir los centros que presten los servicios de custodia de menores de tres años a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para verificar que se ha producido el gasto financiado mediante la deducción, y en particular la de que las guarderías o centros infantiles cuenten con autorización expedida por "la administración educativa competente", pues se exige que se remitan los "datos" relativos a esta autorización, de suerte que si no dispusieran de la misma, como es el caso de las guarderías, no cabría que emitan la información requerida. En la misma línea, la Orden HAC/1400/2018 de 21 de diciembre, que. aprueba el modelo 233 sobre declaración informativa por gastos en guarderías o centros de educación infantil autorizados.

Es cierto que el apartado 5 del art. 81 LIRPF habilitada al reglamento a regular "el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción", estableciendo el citado art. 69 del RIRPF determinadas obligaciones de información dirigidas a las guarderías y centros educativos en las que se introduce la de remitir los datos correspondientes a la autorización del centro expedida por la administración educativa competente.

Y es por esta vía de la habilitación del art. 81.5 LIRPF para la regulación de las obligaciones de información que han de cumplir las guarderías o centros de educación infantil autorizados como - ¡sostiene la Administración- se habilitaría para acotar reglamentariamente la aplicación del beneficio fiscal regulado en la LIRPF a las guarderías y centros que cuenten con autorización de la administración educativa de la Comunidad Autónoma en la que desempeñen su actividad. Sin embargo, esta habilitación al reglamento no permite desvirtuar los claros y diáfanos términos con que el art. 81.2 LIRPF configura la deducción, que tiene por objeto otorgar un beneficio fiscal por los gastos de custodia, a satisfacer a "guarderías" debidamente autorizadas o "centros de educación infantil" también autorizados. La inequívoca redacción de la ley - art. 81.2 LIRPF- al posibilitar que la custodia se produzca, a elección de la contribuyente, en dos tipos de centros claramente diferenciados, no admite que se introduzcan requisitos sustantivos en vía reglamentaria que pudieran reducir el ámbito objetivo de los centros en los que se contrate la "custodia" de los menores de tres años, ni permite excluir, por esta vía de hecho, a las guarderías que no sean centros educativos, aunque los centros educativos infantiles sí conjuguen una doble función, la de custodia y la educativa del primer ciclo de educación infantil.

Tampoco es óbice a esta conclusión el tenor del párrafo segundo del número dos del art. 81 cuando señala que "[...] en el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil [...]". Tal previsión no excluye la alternatividad de centros en los que se puede realizar la actividad de custodia de los menores -guarderías autorizadas o centros de educación infantil autorizados-, pues esta situación, la del menor que ha cumplido tres años, pero aún no puede comenzar el segundo ciclo de educación infantil (necesariamente en escuelas infantiles o colegios de educación infantil) se presenta tanto si los menores asisten a guarderías como si asisten a centros de educación infantil.

Por tanto, no cabe sostener que el número 9 del art. 69 RD 1461/2008, haya introducido como requisito sustancial para disfrutar de la deducción, al margen de lo dispuesto en el art. 81.2 LIRPF, que las guarderías cuenten con autorización de la Administración educativa. Las guarderías deberán estar debidamente autorizadas, al igual que los centros de educación infantil, y cada tipo de centro habrá de contar y acreditar las autorizaciones de las que debe disponer según su actividad, sin que quepa exigir a las guarderías ninguna autorización de administración educativa a los efectos de la deducción examinada. Efectuamos, de esta forma, una interpretación favorable a la validez de la norma reglamentaria, en el sentido de que no incide sobre la configuración de la deducción, y que la autorización administrativa educativa tan solo afecta a los centros de educación infantil, pero en modo alguno condiciona los requisitos del centro en que las madres trabajadores decidan contratar los servicios de custodia (cuyos gastos a efectos de la deducción incluirán los de preinscripción, matricula, asistencia en horario general y ampliado, y alimentación, conforme al art. 81.2, párrafo tercero), y que habrán de estar autorizados para este servicio de custodia en los términos que corresponden según su naturaleza, bien se trate de guarderías o de centros de educación infantil.

G) Doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones.

De conformidad con lo razonado, fijamos como doctrina jurisprudencial que la expresión "guarderías o centros de educación infantil autorizados" contenida en el artículo 81.2, párrafo 1º, de la Ley del IRPF que condiciona la aplicabilidad del incremento del importe de la deducción por maternidad debe entenderse en el sentido de que la autorización exigida por el citado precepto a las guarderías o centros de educación infantil no es la otorgada por la Administración educativa correspondiente, que tanto solo será exigible a los centros de educación infantil, sino la que resulte precisa para la apertura y funcionamiento de la actividad de custodia de menores en guarderías, según las disposiciones normativas aplicables a este tipo de centros.

Por consiguiente, la sentencia recurrida es disconforme a esta doctrina jurisprudencial, por lo que ha lugar al recurso de casación interpuesto por la representación de doña Almudena, y a la estimación del recurso contencioso-administrativo, con anulación de la resolución económico-administrativa y de la actuación administrativa impugnada.

www.gonzaleztorresabogados.com

928 244 935