La sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sec.
9ª, de 22 de mayo de 2026, nº 359/2026, rec. 423/2024, declara que cuando una deuda derivada
de un préstamo voluntariamente contraído entre el causante y sus herederos o
legatarios no está formalmente pendiente en el momento del fallecimiento, y la
documentación aportada no acredita su vigencia ni entrega efectiva del dinero al causante, dicha deuda
no es deducible para efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
conforme al artículo 13.1 de la Ley 29/1987 y artículo 32.1 del Reglamento
del impuesto.
Se
desestima por el TSJ de Madrid el recurso contencioso-administrativo presentado
por el heredero recurrente, pues la deuda reclamada no cumple con los
requisitos legales para su deducción en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, al estar contraída voluntariamente con una heredera y su cónyuge,
lo que sujeta la exclusión legal del artículo 13.1 de la Ley 29/1987.
Además,
la documentación acreditó que el plazo de devolución que establecía el préstamo
había vencido antes del fallecimiento del causante, sin que se haya probado
saldo vivo alguno. La interpretación realizada se ajusta al espíritu de la
norma, buscando prevenir el fraude fiscal y garantizando la igualdad tributaria
entre herederos y no herederos.
La
pretensión basada en principios constitucionales como capacidad económica o
igualdad no vulnera la norma tributaria aplicable ni los principios de buena
administración. Por ende, se confirma la resolución administrativa que rechazó
la deducibilidad.
Se
destaca la interpretación estricta y coherente del artículo que excluye la
deducibilidad de deudas contraídas voluntariamente entre el causante y sus
herederos o parientes próximos, subrayando la importancia de acreditar no solo
la existencia formal sino la vigencia efectiva del préstamo en el momento del
fallecimiento para efectos de reducción de la base imponible en el Impuesto
sobre Sucesiones.
A) Introducción.
Un heredero impugna la liquidación
provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por no deducirse una
deuda contraída mediante un préstamo familiar destinado a obras de reforma de
una vivienda habitual, cuyo importe excedía los quince mil euros.
¿Es deducible, a efectos del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, una deuda contraída por el causante con una
heredera y su cónyuge mediante un préstamo familiar destinado a la reforma de
la vivienda, cuando el préstamo está regulado en un contrato privado y según el
testamento se reconoce la deuda?.
No procede reconocer la deducibilidad de
la deuda en cuestión, pues se trata de una deuda contraída voluntariamente con
un heredero y su cónyuge, situación expresamente excluida por la normativa
aplicable, y no se ha acreditado su vigencia en el momento del fallecimiento
del causante.
De acuerdo con el artículo 13.1 de la
Ley 29/1987 y el artículo 32.1 del Real Decreto 1629/1991, están excluidas de
deducción las deudas contraídas a favor de herederos o legatarios; además, la
documentación no acredita la existencia de deuda viva al tiempo del
fallecimiento, razones que justifican la interpretación restrictiva de la norma
para evitar simulaciones y salvaguardar principios constitucionales de igualdad
y capacidad económica.
B) Objeto del recurso.
El presente recurso tiene por objeto una
resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
de fecha 28 de febrero de 2024, desestimatoria de la reclamación
económico-administrativa nº 666 formulada contra resolución desestimatoria del
recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional del Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, por importe de 15.029,14 euros, en relación a la
herencia de Dª Sonia.
Invoca la parte recurrente, como motivos
de impugnación, que la interpretación realizada de la norma es contraria al
espíritu y finalidad de la misma, sobre la base de que a la hora de interpretar
y aplicar el artículo 13.1 LISD hay que tener en cuenta el espíritu y finalidad
del mismo, entendiendo que el espíritu de la norma es evitar el fraude, es
decir, lo que se intenta es impedir que se simule la existencia de una deuda
que reduzca al mínimo el resultado neto de forma que no se pague el impuesto y
que, en el presente caso, la realidad ineludible de la deuda, su aplicación a
la finalidad para la que se concede el préstamo y la incuestionable necesidad
de acudir al préstamo familiar por no ser accesible el préstamo bancario por la
edad de la prestataria, son circunstancias concurrentes en el caso concreto que
obligan a dar prioridad a la interpretación teleológica de la norma y a
reconocer la deducibilidad de dicha deuda. Invoca igualmente la vulneración del
principio de igualdad por una razón puramente personal, puesto que la misma
deuda contraída con un amigo sería deducible para los herederos incluso siendo
ficticia y que las razones personales pueden ser tenidas en cuenta para modular
el tributo, pero no pueden utilizarse para contrariar el principio de igualdad
y, en el presente caso, ante el mismo supuesto, unos herederos podrían
deducirse la misma deuda incluso sin justificar bancariamente su concesión e
incluso siendo ficticia, mientras que otros herederos simplemente por el hecho
de haber prestado dinero a su causante, no . Invoca asimismo el principio de
capacidad económica y mantiene que si, como afirma la Administración, la deuda
contraída con uno de los herederos no es deducible, deberá entonces atenderse a
la capacidad económica que se ha de gravar y esa capacidad no es la misma entre
los dos herederos , ya que, mientras que para el heredero acreedor se produce
una compensación por la cantidad concurrente entre crédito y deuda, no sucede
lo mismo para el que no tiene dicha condición de acreedor ya que se recibe por
el mismo es una casa menos una deuda y, sin embargo, se le está obligando a
tributar por una casa, gravándose una capacidad económica ficticia. Manifiesta
la actora que el artículo 13 LISD establece una regla no una presunción iuris
et de iure y que, al interpretar esa regla, que pretende la acreditación al
menos formal de los reconocimientos de deuda, no impone expresamente que no
quepa la prueba de la realidad material de la deuda (no del mero reconocimiento
de deuda) y que esta parte ha acreditado no solo la realidad del préstamo, sino
la realidad de las obras para cuya ejecución se otorgó el préstamo. Invoca por
último el principio de buena administración, alegando que, en este caso, lejos
de atender al principio de buena administración, se aplica un precepto que es
claramente discriminatorio e injusto y se hace conscientemente.
El Abogado el Estado se opuso a la
demanda alegando que la prueba indiciaria aportada no llega a acreditar la
existencia del préstamo del que se deriva la deuda cuya deducibilidad se
pretende, que a lo
sumo, se habría acreditado que la señora Armando y su esposo habrían encargado
determinadas obras de rehabilitación en el inmueble de que se trata, por su
cuenta, con vistas a que el mismo constituyera su futura vivienda, o a fin de
proceder a su venta y que más allá del hecho de que su nombre figure en las
facturas o en las certificaciones de obras, no se ha acreditado que la obra se
encargara por doña Sonia ni por su hermana, o que tuviera intervención o
participación alguna en la realización de las obras, ni parece posible que
permanecieran en la vivienda durante la realización de las mismas, por lo que,
aun prescindiendo de la relación de parentesco, no se ha probado la existencia
de una deuda deducible, con arreglo a lo establecido en el artículo 13.1 de la
LSD. Respecto al principio de igualdad, manifiesta que se invoca de manera
genérica, citando preceptos constitucionales, pero sin razonar cómo se proyecta
en el caso, puesto que la demandante no llega a concretar en su escrito cuál es
el término valido de comparación en que se basa la supuesta vulneración. Añade
que tampoco cree que la aplicación del precepto de que se trata comporte una
vulneración del principio de capacidad económica, sino, únicamente, que con la
prueba indiciaria aportada no ha quedado acreditado que la deuda alegada reúna
los requisitos para considerarla deducible a la hora de determinar la base
imponible del impuesto, máxime tratándose de una materia en donde debe exigirse
con rigor la prueba, casi prueba plena, por tratarse de uno de los elementos
directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. Y, por último,
alega que el principio de buena administración invocado, más que vulnerado debe
entenderse correctamente aplicado, ya que responde al objetivo de lograr una
Administración eficiente.
La Comunidad de Madrid se opuso a la
demanda alegando que lo que resulta de las sentencias de esta misma Sala que la
propia demanda invoca es lo contrario a lo que se pretende: siendo deudas
contraídas de forma voluntaria, y no impuestas por obligación legal alguna,
entran de lleno en el ámbito de la previsión legal, de tenor claro y
terminante, por lo que pretender que sean deducibles es tanto como propugnar
una interpretación contra legem o, sencillamente, vaciar el precepto de
contenido por vía interpretativa.
Añade que, desde el punto de vista fáctico, no se acredita en modo alguno la
existencia de una deuda pendiente al tiempo del fallecimiento y que es evidente
que las deudas deducibles, incluso haciendo abstracción del parentesco, son
únicamente las pendientes, las vivas, al tiempo del fallecimiento, no siendo
deducibles, evidentemente, las saldadas por el causante en vida, pues no
constituyen un pasivo de la masa hereditaria, y ello de forma general y con
independencia de las circunstancias o parentesco de quien fuese acreedor, y
que, en el presente caso, de la propia documentación en la que dice apoyarse la
actora, resulta que la deuda estaba extinguida al tiempo del fallecimiento,
pues se trata de un contrato privado de préstamo, fechado el 11 de julio de
2016, y suscrito, por una parte, por la heredera (hermana del recurrente) y su
esposo y, por otra, con la causante y su hermana y que en dicho contrato se
estipulaba que, a salvo la posibilidad de amortización anticipada (cláusula
cuarta), la devolución tendría lugar a los tres años (cláusula tercera), de tal
modo que el 9 de marzo de 2020, fecha del óbito, habían transcurrido casi ocho
meses desde la fecha en la que, como máximo, el crédito había sido extinguido
según el propio contrato: del 11 de julio de 2019, por lo que resulta de la
prueba obrante que el crédito estaba extinguido al tiempo de la apertura de la
herencia y que incumbiría, de no ser el caso, a la parte actora la carga de
desvirtuar dicha prueba para acreditar el saldo vivo del crédito al tiempo del
fallecimiento.
C) La liquidación provisional impugnada
aplica el artículo 13.1 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, que dispone:
"En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos , con la comparecencia del acreedor."
En el mismo sentido el artículo 32.1 del
Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte podrán deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite por documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquellas, salvo las que lo fueren a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia.
La Administración podrá exigir que se ratifique la existencia de la deuda en documento público por los herederos con la comparecencia del acreedor.."
El artículo 1227 del código civil dispone:
"La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."
Alega el actor que Dña. Sonia, causante
de la sucesión, otorgó testamento abierto con fecha 9 de marzo de 2020,
instituyéndolo heredera , entre otros, y que en la cláusula quinta de dicho
testamento abierto se reconoce expresamente adeudar a Doña Elvira y a Don
Carlos Alberto, de forma solidaria, junto con su hermana, doña Mariana, la
cantidad de 320.174,15 € que fueron destinados a las obras del inmueble sito en
la Calle Torres, y que
la causa de dicha deuda fue que Dña. Mariana y Dña. Sonia eran las titulares de
la vivienda habitual en la que residían y que fue construida en el año 1940 y
que, por la antigüedad de la vivienda, surgió la necesidad de reformarla y
acondicionarla a las necesidades de las propietarias, ambas de avanzada edad,
que en el año 2016, contando con noventa y dos años y noventa y cuatro años
respectivamente, ante la negativa de las titulares de proceder a la venta de la
casa e ingresar en una residencia, constatándose que ni las citadas señoras
podían vivir solas de forma independiente ni la casa reunía las condiciones
necesarias para que pudieran ser atendidas en la misma con la ayuda de otras
personas, se hizo necesario acondicionar la vivienda y que, como las entidades
bancarias no conceden préstamos a personas de tan avanzada edad, la vía para
obtener la financiación necesaria para las obras fue un préstamo de los
familiares más cercanos, en concreto el préstamo fue otorgado conjuntamente por
la nieta y sobrina-nieta de las prestatarias, y por su cónyuge, D. Carlos
Alberto, por un importe inicial de doscientos cuarenta y cinco mil euros, que se
otorgó mediante contrato que se celebró el día 11 de julio de 2016, si bien se
superó el presupuesto inicial de forma que las obras supusieron un gasto total
de trescientos veinte mil ciento setenta y cuatro euros con quince céntimos. Y
alega que se presentó la correspondiente autoliquidación tributaria (modelo
600) con fecha 11 de agosto de 2016 y que todas las obras realizadas fueron
pagadas mediante transferencia bancaria desde las cuentas de los prestamistas,
que se recogen en el contrato de préstamo, y previa presentación de las
facturas correspondientes, añadiendo que la documentación que obra en el
expediente acredita indubitadamente la realidad de la deuda, su finalidad,
todos los pagos realizados a terceros, su importe final, y la circunstancia de estar
pendiente de devolución.
Obra en el expediente administrativo el
testamento, en el que, como alega el actor, en la cláusula quinta la causante
reconoce adeudar a Dª Elvira y a D. Carlos Alberto la cantidad de 320.174,15
euros, que fueron destinados a obras del inmueble sito en la Calle Torres,
dicho testamento es de 9 de marzo de 2020. Obra igualmente el citado contrato privado de préstamo de
fecha 11 de julio de 2016, en el que se estipula que el capital prestado
quedaría depositado en tres cuentas titularidad de los prestamistas, y que
desde las mismas se atendería al pago de los gastos que generase la ejecución
de las obras. Se estipula igualmente que la duración del préstamo sería de tres
años, hasta el 16 de julio de 2019, que, llegado el vencimiento del mismo, se
renovaría automáticamente por periodos anuales, salvo denuncia de los
prestamistas y que el préstamo sería exigible una vez vencido el mismo. Aportó
asimismo la autoliquidación de ITP-AJD presentada el 11 de agosto de 2016 por
dicha operación, con cuota cero, por aplicación del artículo 45.I B 15 de la
Ley del ITP.
Aportó igualmente el actor al expediente
facturas emitidas a nombre de la causante, correspondiente a obras ejecutadas
en el inmueble de la Calle Torres, así como justificantes de transferencias
realizadas desde cuenta de Dª. Elvira a las cuentas bancarias recogidas en las
facturas.
Como hemos visto, los citados artículo
13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y 32.1 del Reglamento, regulan la
posibilidad de deducir las deudas que dejare contraídas el causante de la
sucesión para determinar el valor neto patrimonial, salvo las que lo fuesen a favor de los
herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges,
ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la
herencia y, conforme al citado contrato de préstamo, la deuda que se deriva del
mismo se contrae con una heredera y su cónyuge, por lo que se trata del
supuesto excluido de dicha posibilidad de deducción de deudas.
Por otra parte, como refieren las
demandadas, por un lado, ni se acredita que el dinero prestado se entregara a
las prestatarias, ya que se recoge en el contrato que queda ingresado en
cuentas de los prestamistas y, por otro, tampoco se acredita que la deuda se
hallara vigente en el momento del fallecimiento de la causante, el 8 de
diciembre de 2020, cuando el contrato de préstamo es de 11 de julio de 2016, se
estipula en el mismo que su duración sería de tres años, hasta el 16 de julio
de 2019, aunque prorrogable, y el testamento, en cuya cláusula quinta la
testadora reconoce expresamente adeudar a Doña Elvira y a Don Carlos Alberto,
la cantidad de 320.174,15 € destinados a las obras del inmueble sito en la Calle
Torres, es de fecha 9 de marzo de 2020.
La sentencia de esta Sección, de fecha
10 de octubre de 2023, dictada en el P.O. 780/2021, invocada por la parte
actora, analiza un supuesto en el que la recurrente había descontado un importe
por una deuda que tenía contraída la causante con el hermano de la demandante y
la causante, y tutor de ésta y también heredero , deuda que respondía a gastos
suplidos satisfechos por él como tutor, al haber sido incapacitada la causante
por sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 78 de Madrid, siendo nombrado
su hermano tutor. Y dicha sentencia estableció:
"CUARTO.-En el supuesto de la sentencia precedente de esta Sala de 17.1.2014, recurso nº 1116/2010 , se trató de:
" ... dirimir si es procedente (o no ) incluir en las liquidaciones, en concepto de gasto deducible, el importe de una deuda de 701.280, 54 € a favor de doña Leonor, hermana y tutora de la causante....Esta deuda había sido originada por un préstamo concertado con la finalidad de satisfacer la cuota del impuesto sobre sucesiones correspondiente a doña Elisabeth, por el fallecimiento, el 6 de noviembre de 2001, de la madre de ambas, doña Gloria.".
Habiendo concluido la Sala que:
"...es circunstancial que doña Leonor fuera hermana de la causante para excluir la deuda como deducible, lo decisivo es que era su tutora, y entonces la deuda - que está acreditada, resulta deducible de acuerdo con el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto Sucesorio ."
También en sentencia del TSJ de Madrid
de 30.12.2014, nº 708/2012, esta Sala permitió deducir la deuda de la causante
con unos hijos, porque derivaba de su obligación de pagarles la cuota
hereditaria de la herencia del padre premuerto, fallecido antes que la
causante.
Como en estos casos precedentes, en el
presente, la deuda no ha sido voluntariamente contraída por la causante, de
suerte que pueda responder a cualquier finalidad oculta; sino que es deuda
ajena a dicha voluntad, proveniente del ejercicio de un cargo tutelar; cargo,
ejercicio e incluso deuda, que no se han puesto en duda por la Administración
en vía administrativa. Y en este contencioso administrativo, solamente ha
realizado una negación genérica, no individualizando, qué sea lo que niega, ni
por qué.
Como en estos supuestos anteriores,
entendemos que los citados arts. 13 y 32, deben ser interpretados desde su
espíritu y finalidad; y, permiten deducir deudas del causante frente a
herederos o familiares, cuando no se han contraído voluntariamente por el
causante, y quedan suficientemente acreditadas, no habiendo indicios de elusión
fiscal.
En este caso, examinado el documento 3
de la demanda, puede comprobarse que se trata de las cuentas y justificantes
presentados por el tutor, como cuenta final de la tutela y de los años 2014,
2015 y 2016. Habiendo
dado lugar al auto también aportado de 19.3.2018 del Juzgado de Primera
Instancia nº 78 de Madrid por el que en su procedimiento tutela 2028/2007
declaraba extinguida la tutela por fallecimiento de la persona tutelada, y
aprobaba la cuenta general justificada aportada por D Lázaro, sin perjuicio de
posibles acciones de los herederos de la tutelada, o del tutor contra éstos. En
dichas cuentas figuran gastos del ejercicio de 2016, por importe superior a
62.000 euros; e ingresos de solo algo más de 13.000. Siendo gastos por cuidados
y atenciones a la tutelada, como coste de la residencia, farmacia, asistencia
sanitaria y salario de cuidadores; viniendo adjuntos, una serie de comprobantes
como facturas, nóminas y recibos. Figura que el tutor satisfizo gastos a cargo
de una cuenta de la tutelada "BANKIA FONDOS", por importe de algo más
de 20.000 euros. Pero, efectivamente, figuran gastos por importe superior a lo
que pudo hacerse frente con los recursos de la tutelada, importe superior que
acredita una deuda de la causante con D Lázaro, al margen de la voluntad de
esta causante.
A lo que debe añadirse que ni el Estado
ni la Comunidad impugnan estos documentos, ni han solicitado contrastarlo.
Y que en vía administrativa, en la
resolución del recurso de reposición, Administración expresamente dijo, que no
discutía si la deuda estaba justificada.
Por todo lo cual consideramos procedente
estimar este motivo de nulidad y, con él, el presente recurso contencioso
administrativo."
Como vemos, la sentencia transcrita
entiende que los preceptos aplicables permiten deducir deudas del causante
frente a herederos o familiares, cuando no se han contraído voluntariamente por
el causante, y quedan suficientemente acreditadas, sin que haya indicios de
elusión fiscal, no hallándonos en el presente supuesto ante tales
circunstancias, toda vez que la deuda que se pretende deducir, según la
documental aportada, es contraída voluntariamente por la causante con su
heredera y el esposo de ésta.
Aparte de ello, como hemos visto, no se ha acreditado su vigencia en el momento
del fallecimiento, resultando sorprendente que, habiéndose estipulado un plazo
de devolución de tres años, que finalizaba el 11 de julio de 2019, aunque era
renovable por periodos anuales, en el momento de otorgamiento del testamento,
el 9 de marzo de 2020, se reconociera en el mismo una deuda por el importe
total del préstamo más la suma en la que, según manifiesta la parte actora, se
incrementó el importe de las obras.
Invoca el actor la vulneración del
principio de igualdad, sobre la base de que en situaciones sustantivamente
iguales, cuando el acreedor no es un heredero llamado a la herencia, siendo la
misma deuda y voluntad del testador, si no se es heredero la Administración
admitiría la deducción de la deuda, y de que rechazar una deuda que cumple con
todos los requisitos exigidos en la legislación para minorar la masa
hereditaria a pesar de que esté justificada y acreditada es absolutamente
desproporcionado e injustificado, cuando la deducción de la deuda solo se
rechaza por un motivo de carácter personal.
Al respecto, hemos de decir que la
finalidad del citado artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones es
evitar que puedan deducirse por los herederos o legatarios de parte alícuota
deudas contraídas de manera ficticia o que, en ningún caso, van a cobrarse o
exigir por existir precisamente relación con el causante, estando por ello
justificado el distinto tratamiento respecto de los casos en los que los
acreedores no son herederos ni legatarios.
Tampoco se vulnera el principio de
capacidad económica ni de buena administración por cuanto que lo que hace la
Administración es aplicar un precepto que no apreciamos inconstitucional.
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