Basta la incorporación a un Colegio de Abogados para que no se requiera de ulteriores colegiaciones en caso de cambio de domicilio profesional a otra provincia para el libre ejercicio de la profesión.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, sec. 6ª, de 5 de febrero de 2024, rec. 9/2019, declara que tras la incorporación a un Colegio de Abogados no se requiere de ulteriores colegiaciones en caso de cambio de domicilio profesional a otra provincia para el libre ejercicio de la profesión.

La sentencia reconoce que la primera colegiación (habilitación) de la abogada sancionada obtenida el 2/10/1990 ante el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid es suficiente habilitación para poder ejercer en todo el territorio nacional sin que un cambio de domicilio profesional obligue a solicitar una nueva autorización (colegiación) en otro colegio territorial de destino, para el libre ejercicio de la profesión.

Establece el artículo 3.3 de la Ley 2/1974 que "Cuando una profesión se organice por colegios territoriales, bastará la incorporación a uno solo de ellos, que será el del domicilio profesional único o principal, para ejercer en todo el territorio español".

Por ello el Tribunal resuelve que la resolución que se recurre en este caso, la sanción a una letrada por no incorporarse al Colegio de Abogados del lugar de su domicilio profesional cuando lo está en otro Colegio no responde al principio de necesidad y resulta además desproporcionada desde la perspectiva de la libertad de establecimiento y del libre acceso al ejercicio de la actividad profesional que garantiza la LGUM.

En definitiva, es criterio de esta Sala que la interpretación que ha de darse al artículo 3.3 de la LCP, por resultar la más conforme a los principios de libre acceso al ejercicio de la actividad y de libertad de establecimiento que garantiza la LGUM, es la que entiende que, cuando dispone "... bastará la incorporación a uno solo de ellos -Colegio profesional correspondiente- , que será el del domicilio profesional único o principal", no requiere de ulteriores colegiaciones en el caso de que se cambie después de domicilio profesional.

Es decir, que basta mantener esa colegiación para poder ejercer libremente la profesión en todo el territorio nacional, sin que puedan imponerse nuevas colegiaciones por razón del cambio de domicilio.

A) Antecedentes.

Son antecedentes de interés para resolver el litigio, a la vista de los documentos aportados a los autos y de los que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 5 de marzo de 2019 la Junta de Gobierno del Colegio de Abogados de Vigo dictó resolución en el expediente disciplinario nº NUM000 por la cual acordaba imponer a Dª Diana una sanción de un mes de suspensión en el ejercicio de la abogacía por la comisión de la infracción prevista en el artículo 85.a) del Estatuto General de la Abogacía Española (EGAE), y ello al estar colegiada en otro colegio (Madrid) distinto al lugar donde tiene abierto su despacho profesional (Vigo).

2.- Por escrito de 31 de mayo de 2019 la sancionada presentó ante la Secretaría del Consejo para la Unidad de Mercado una solicitud por la cual interesaba de la CNMC interpusiera el recurso especial previsto en el artículo 27 de la Ley 20/2013, de 9 de diciembre, de Garantía de la Unidad de Mercado (LGUM), contra la referida resolución de la Junta de Gobierno del Colegio de Abogados de Vigo de 5 de marzo de 2019.

3.- Formulado requerimiento previo de anulación en los términos del artículo 44 de la LJCA, que fue rechazado mediante acuerdo de la Junta de Gobierno del Colegio de Abogados de Vigo de 2 de septiembre de 2019, el Abogado del Estado, en nombre y representación de la CNMC, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 20/2013, de 9 de diciembre, de garantía de la unidad de mercado (LGUM) y 127 bis de la LJCA, presentó el recurso contencioso administrativo que dio origen al presente proceso.

B) Objeto de la litis.

Constituye, por lo tanto, el objeto del litigio, tal y como se define en la demanda, la impugnación del acuerdo de la Junta de Gobierno del Colegio Provincial de Abogados de Vigo de 5 de marzo de 2019 por el que se impuso a Dª Diana una sanción de suspensión en el ejercicio de la abogacía por el plazo de un mes por la comisión de la infracción prevista en el artículo 85.a) del Estatuto General de la Abogacía Española (EGAE), y ello al estar colegiada en otro colegio (Madrid) distinto al del lugar donde tiene su despacho profesional(Vigo).

Así, los hechos de los que trae causa dicha sanción, y que no son controvertidos, pueden resumirse en que la Sra. Diana se colegió como abogada en ejercicio en el Colegio de Abogados de Madrid en 1990, Colegio en el que continúa de alta como no residente, sin contar en la actualidad con despacho abierto en dicho territorio. Posteriormente, y en fecha que no consta, trasladó su domicilio profesional a Vigo (Pontevedra), pese a lo cual no se dio de alta en el Colegio de Abogados de esa ciudad.

Mediante acuerdo de la Junta de Gobierno del Colegio de Abogados de Vigo de 23 de octubre de 2018 se incoó procedimiento disciplinario frente a la mencionada letrada, una vez realizadas las actuaciones y llevados a cabo los requerimientos que constan en el expediente. Formulada propuesta de resolución, y presentadas alegaciones frente a la misma, con fecha 5 de marzo de 2019 se dictó la resolución sancionadora que se recurre ahora en la que se afirma que la letrada "... incumplió su deber de colegiación en el lugar donde se encuentra su establecimiento único o principal, lo que constituye una infracción deontológica encuadrable en el artículo 80.1, en relación con los artículos 31.a) (sic) y 11 del Estatuto General de la Abogacía Española. Dicho incumplimiento constituye una infracción grave del artículo 85.a) del EGAE (...)".

Ha de recordarse que el artículo 80.1 del Estatuto General de la Abogacía Española, en su texto vigente al tiempo a que se refieren los hechos (aprobado por Real Decreto 658/2001, de 22 de junio, que fue derogado y sustituido por el Real Decreto 135/2021, de 2 de marzo), dispone que "1. Los abogados están sujetos a responsabilidad disciplinaria en el caso de infracción de sus deberes profesionales o deontológico".

Según el artículo 31, "Son también deberes generales del abogado: a) Cumplir las normas legales, estatutarias y deontológicas, así como los acuerdos de los diferentes órganos corporativos. b) Mantener despacho profesional abierto, propio, ajeno o de empresa, en el territorio del Colegio en cuyo ámbito esté incorporado y ejerza habitualmente su profesión".

Conforme al artículo 11, "Para el ejercicio de la abogacía es obligatoria la colegiación en un Colegio de Abogados, salvo en los casos determinados expresamente por la Ley o por este Estatuto General. Bastará la incorporación a un solo Colegio, que será el del domicilio profesional único o principal, para ejercer en todo el territorio del Estado".

Por último, el precepto bajo el cual se tipificó la conducta, el artículo 85.a) del Estatuto, dispone que: "Son infracciones graves: a) El incumplimiento grave de las normas estatutarias o de los acuerdos adoptados por los órganos colegiales en el ámbito de su competencia, así como por el reiterado incumplimiento de la obligación de atender a las cargas colegiales previstas en el artículo 34, párrafo a), salvo que constituya infracción de mayor gravedad".

C) La libertad de establecimiento, y colegiación única de los abogados supone la inexistencia de territorialidad, como criterio de regulación de la actividad.

En cuanto al fondo del asunto, la oposición del Colegio demandado parte de la idea de que, "Libertad de establecimiento, y colegiación única, no suponen la inexistencia de territorialidad, como criterio de regulación de la actividad" , recordando que, conforme al Estatuto General de la Abogacía, "... 1º) Hay absoluta libertad para establecer el despacho, o despachos, en cualquier parte del territorio español; 2º) Los requisitos para el ejercicio de la abogacía son los mismos para todo el territorio español: título + colegiación; 3º) Basta estar colegiado en un solo Colegio de Abogados para ejercer en todo el territorio español".

Destaca los fines esenciales de los Colegios de Abogados que resultan del artículo 3.1 de los referidos Estatutos, así como las funciones de los mismos que ejercen dentro de su ámbito territorial, y considera esos preceptos no responden a motivos económicos o materiales, sino a razones de orden público y protección de los derechos de la ciudadanía "... pues los Colegios de Abogados como Corporaciones de Derecho Público, actúan por delegación, sin ánimo de lucro, prestando servicios públicos, como son: asistencia a mujeres maltratadas, asesoramiento en materia de vivienda, justicia gratuita, organización del turno de oficio, emisión de dictámenes para los juzgados cuando las leyes procesales lo señalen, elaboración de listas de peritos, servicio de mediación, arbitraje, control deontológico...etc.". Y afirma que "Tampoco hay capricho en la aplicación del criterio de la territorialidad para la colegiación, pues la prestación de determinados servicios obliga a mantener una distribución territorial, que en otro caso difícilmente podrían prestarse correctamente".

Sobre la base de estas consideraciones, sostiene que "dado que los Colegios se organizan territorialmente, absolutamente razonable y justificado es que cada abogado y cada abogada ejerciente, esté adscrita al Colegio que tiene competencias para regular la profesión en el territorio en el que tiene abierto su despacho, principal o único".

Supone que no exigir la incorporación al Colegio del territorio en el que se tiene el despacho profesional implica incumplir lo dispuesto en el artículo 1.2 del Estatuto General de la Abogacía Española y, de manera especial, aprecia en ello una infracción del artículo 3.3 de la Ley de Colegios Profesionales , compartiendo el criterio expresado en igual sentido en los votos particulares formulados frente a lo resuelto por el Pleno de la CNMC en sesión de 23 de octubre de 2019, que transcribe literalmente.

D) El ejercicio profesional de la abogacía.

Resulta incontrovertido que la prestación de servicios profesionales de abogacía se incluye en el ámbito de aplicación de la LGUM, como se sigue del apartado b) de su Anexo, en el que se define el concepto de actividad económica, y de su artículo 2.

También lo es que dicho ejercicio profesional se somete a la exigencia de colegiación que, en la normativa nacional, impone el artículo 544.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, según el cual "La colegiación de los Abogados, Procuradores y Graduados Sociales será obligatoria para actuar ante los Juzgados y Tribunales en los términos previstos en esta Ley y por la legislación general sobre colegios profesionales , salvo que actúen al servicio de las Administraciones públicas o entidades públicas por razón de dependencia funcionarial o laboral". A los mismos efectos, el artículo 3.2 de la Ley 2/1974, de Colegios Profesionales, dispone que "Será requisito indispensable para el ejercicio de las profesiones hallarse incorporado al Colegio Profesional correspondiente cuando así lo establezca una ley estatal".

Asimismo, el EGAE, aprobado por Real Decreto 658/2001, de 22 de junio (versión vigente en este caso, después sustituida por la aprobada mediante Real Decreto 135/2021, de 2 de marzo), establece en su artículo 11 que "Para el ejercicio de la abogacía es obligatoria la colegiación en un Colegio de Abogados, salvo en los casos determinados expresamente por la Ley o por este Estatuto General...".

Finalmente, la exigencia de la colegiación obligatoria ha sido validada por el TJUE en sentencia de 3 de febrero de 2011 (C-359/094), que la ha declarado conforme al Derecho de la Unión Europea. Dicha sentencia, que se pronuncia sobre el ejercicio de la profesión de abogado en un Estado miembro distinto de aquel en el que profesional haya obtenido el título, declara en el apartado 1 de su parte dispositiva que "Ni la Directiva 89/48/CEE del Consejo, de 21 de diciembre de 1988, relativa a un sistema general de reconocimiento de los títulos de enseñanza superior que sancionan formaciones profesionales de una duración mínima de tres años, en su versión modificada por la Directiva 2001/19/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de mayo de 2001, ni la Directiva 98/5/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 1998, destinada a facilitar el ejercicio permanente de la profesión de abogado en un Estado miembro distinto de aquel en el que se haya obtenido el título, se oponen a una normativa nacional que impone la obligación, para ejercer la abogacía con el título de abogado del Estado miembro de acogida, de ser miembro de una entidad como el Colegio de Abogados ".

La cuestión que se suscita ahora es si un abogado colegiado en el Colegio del territorio en el que tiene abierto su despacho profesional, con ocasión de trasladar dicho despacho al territorio de un Colegio distinto, asume la obligación de colegiarse en este a pesar de mantener su colegiación en el primero.

Establece el artículo 3.3 de la Ley 2/1974 que "Cuando una profesión se organice por colegios territoriales, bastará la incorporación a uno solo de ellos, que será el del domicilio profesional único o principal, para ejercer en todo el territorio español".

En el mismo sentido, el artículo 11 del EGAE.

La abogada cumple con la exigencia de estar colegiada, además de haberse incorporado en su día al Colegio correspondiente a su domicilio profesional, entonces Madrid.

Es cierto que la Ley 2/1974, en concreto el transcrito artículo 3.3, no resuelve el problema específico que se plantea en este supuesto pues no prevé si, al cambiar de domicilio profesional, es necesario colegiarse en el nuevo territorio. En definitiva, si es o no suficiente una primera colegiación, realizada además en los términos del precepto (en el colegio correspondiente al domicilio profesional), para poder ejercer en todo el territorio nacional, sin que dicho ejercicio pueda condicionarse a nuevas colegiaciones cuando se cambie de domicilio.

El tenor literal del artículo 3.3 es desde luego compatible con la interpretación que postula la CNMC y que supone que esa primera colegiación válida habilita para poder ejercer en todo el territorio español, sin que puedan imponerse limitaciones por los cambios posteriores de domicilio.

Pero si dicho tenor literal pudiera amparar también la interpretación que mantiene el Colegio de Abogados de Vigo, es lo cierto que esta choca con los principios que resultan de la LGUM, que aconsejan una interpretación en todo caso favorable al libre acceso y ejercicio de la actividad económica (artículo 16).

En efecto, la interpretación más acorde con tales principios conduce a la conclusión de que, quien esté colegiado en cualquier Colegio de Abogados de nuestro país, pueda ejercer la profesión en todo el territorio nacional, sin que esa libertad de ejercicio de la actividad pueda limitarse más que en los términos que prevé la misma LGUM, es decir, de acuerdo con los principios de necesidad y proporcionalidad a los que se refiere su artículo 5, según el cual "1. Las autoridades competentes que en el ejercicio de sus respectivas competencias establezcan límites al acceso a una actividad económica o su ejercicio de conformidad con lo previsto en el artículo 17 de esta Ley o exijan el cumplimiento de requisitos para el desarrollo de una actividad, motivarán su necesidad en la salvaguarda de alguna razón imperiosa de interés general de entre las comprendidas en el artículo 3.11 de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio". 2. Cualquier límite o requisito establecido conforme al apartado anterior, deberá ser proporcionado a la razón imperiosa de interés general invocada, y habrá de ser tal que no exista otro medio menos restrictivo o distorsionador para la actividad económica".

Sobre el alcance de dichos principios ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional al analizar la constitucionalidad de los artículos 5 y 17 de la Ley 20/2013, que declaró conformes a la Constitución en sentencia 79/2017, de 22 de junio, dictada en el recurso de inconstitucionalidad núm. 1397/2014 interpuesto por el Parlamento de Cataluña frente algunos preceptos de la Ley de Garantía de la Unidad de Mercado.

En esta sentencia declara, en cuanto ahora interesa, lo siguiente:

" El articulo 5 supone:

i) Por un lado, una limitación de aquellas razones o finalidades legitimas que pueden justificar que los poderes públicos autonómicos afecten al libre acceso y al libre ejercicio de las actividades económicas, pues el precepto establece, por remisión al artículo 3.11 de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, una relación de las razones o finalidades que pueden justificar la intervención pública. En el artículo 5 de la Ley 20/2013, el Estado ha fijado, de forma tasada, aquellos objetivos que podrían justificar el establecimiento de límites y requisitos a las actividades económicas por parte de los poderes públicos autonómicos al ejercer sus propias competencias sectoriales (sobre vivienda, asistencia social, comercio interior, turismo....), restringiendo su capacidad de promover, mediante el establecimiento de requisitos o limites sobre el ejercicio de la actividad económica, cualquier otra finalidad constitucionalmente legitima que no se encuentre recogida en el listado del artículo 3.11 de la Ley 17/2009.

ii) Por otro, el sometimiento de todas las regulaciones públicas que afecten al libre acceso o al libre ejercicio de las actividades económicas al denominado principio de proporcionalidad, principio que exige someter aquellas regulaciones a la comprobación de que sean proporcionadas a la razón imperiosa de interés general invocada y a la comprobación de que no exista otro medio menos restrictivo o distorsionador para la actividad económica. En este punto, el articulo 5 supone el sometimiento de todas aquellas regulaciones públicas que limiten o condicionen el libre acceso y el libre ejercicio de las actividades económicas a un escrutinio más incisivo que aquel que se deriva directamente del art. 38 de la CE, pues de acuerdo con la doctrina de este Tribunal que ha interpretado este último precepto, "cuando se trata de regulaciones que afectan al ejercicio de una actividad empresarial, sin afectar al propio acceso a la misma" ...el canon de constitucionalidad empleado por la jurisprudencia de este Tribunal, permite verificar si esas medidas son "constitucionalmente adecuadas", esto es, si la medida cuestionada "constituye una medida adecuada para la consecución de un fin constitucionalmente legítimo, sin que le corresponda a este Tribunal ir más allá, pues ello supondría fiscalizar la oportunidad de una concreta elección del legislador de una legítima opción política (STC nº 53/2014, de 10 de abril, FJ7o ".

Por tanto, la LGUM requiere que la limitación se sustente en la salvaguarda de alguna razón imperiosa de interés general, que ha de estar además comprendida en el artículo 3.11 de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio. Este precepto define la razón imperiosa de interés general como "razón definida e interpretada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, limitadas a las siguientes: el orden público, la seguridad pública, la protección civil, la salud pública, la preservación del equilibrio financiero del régimen de seguridad social, la protección de los derechos, la seguridad y la salud de los consumidores, de los destinatarios de servicios y de los trabajadores, las exigencias de la buena fe en las transacciones comerciales, la lucha contra el fraude, la protección del medio ambiente y del entorno urbano, la sanidad animal, la propiedad intelectual e industrial, la conservación del patrimonio histórico y artístico nacional y los objetivos de la política social y cultural" .

El Colegio demandado se esfuerza en su contestación a la demanda en demostrar que en la exigencia de nueva colegiación no hay motivos económicos o materiales, sino "... razones de orden público y protección de los derechos de la ciudadanía, pues los Colegios de Abogados como Corporaciones de Derecho Público, actúan por delegación, sin ánimo de lucro, prestando servicios públicos, como son: asistencia a mujeres maltratadas, asesoramiento en materia de vivienda, justicia gratuita, organización del turno de oficio, emisión de dictámenes para los juzgados cuando las leyes procesales lo señalen, elaboración de listas de peritos, servicio de mediación, arbitraje, control deontológico...etc.".

Si bien es indudable que los Colegios prestan esta clase de servicios y contribuyen, en el cumplimiento de sus fines, a la protección de los derechos, razón de interés general que está incluida en el artículo 3.11 de la Ley 17/2009, no se justifica sin embargo que la medida concreta que limita el libre ejercicio de la actividad y la libertad de establecimiento de la letrada reclamante obedezca a dicha protección.

En modo alguno puede afirmarse, como pretende el Colegio de Vigo, que la protección de los derechos a que se refiere como razón imperiosa de interés general solo pueda garantizarse bajo el principio de territorialidad, tal y como lo afirma en su contestación a la demanda. O que esa protección quede comprometida por el hecho de que no se colegien en el Colegio de Abogados de Vigo los abogados que, teniendo su domicilio profesional en esa ciudad, estén en colegiados en otro Colegio distinto.

No se acredita que la prestación y gestión eficaz del turno de oficio, o la asistencia jurídica gratuita o a mujeres maltratadas, en cuanto servicios más representativos del interés general de entre los que prestan los Colegios de Abogados y se citan en la contestación a la demanda, quiebren o se pongan en riesgo por el hecho de que el abogado designado no esté incorporado al Colegio de que se trate, y lo esté en el de otro territorio. Y es que dichos servicios se pueden prestar sin que ello tenga como contrapartida necesaria la limitación de la libertad de establecimiento.

Entendemos que la resolución que se recurre en este caso, la sanción a una letrada por no incorporarse al Colegio de Abogados del lugar de su domicilio profesional cuando lo está en otro Colegio no responde al principio de necesidad y resulta además desproporcionada desde la perspectiva de la libertad de establecimiento y del libre acceso al ejercicio de la actividad profesional que garantiza la LGUM. Y ello precisamente porque la exigencia de colegiación, cuyo incumplimiento se sanciona, adolece de los mismos defectos.

También hemos de coincidir en que la posición del Colegio de Vigo es difícilmente conciliable con la exigencia contenida en el artículo 18.1 de la LGUM, que impone a las autoridades competentes (no hay duda del ejercicio de funcione públicas por los Colegios Profesionales ) el deber de asegurarse de que "... cualquier medida, límite o requisito que adopte o mantenga en vigor no tenga como efecto la creación o el mantenimiento de un obstáculo o barrera a la unidad de mercado"; y con la prohibición a que se refiere el apartado 2.a) del mismo artículo, que impide a dichas autoridades la adopción de actos o disposiciones "... que contengan o apliquen: a) Requisitos discriminatorios para el acceso a una actividad económica o su ejercicio o para la adjudicación de contratos públicos, basados directa o indirectamente en el lugar de residencia o establecimiento del operador. Entre estos requisitos se incluyen, en particular: 1.º Que el establecimiento o el domicilio social se encuentre en el territorio de la autoridad competente, o que disponga de un establecimiento físico dentro de su territorio (...)".

En definitiva, es criterio de esta Sala que la interpretación que ha de darse al artículo 3.3 de la LCP, por resultar la más conforme a los principios de libre acceso al ejercicio de la actividad y de libertad de establecimiento que garantiza la LGUM, es la que entiende que, cuando dispone "... bastará la incorporación a uno solo de ellos -Colegio profesional correspondiente- , que será el del domicilio profesional único o principal", no requiere de ulteriores colegiaciones en el caso de que se cambie después de domicilio profesional. Es decir, que basta mantener esa colegiación para poder ejercer libremente la profesión en todo el territorio nacional, sin que puedan imponerse nuevas colegiaciones por razón del cambio de domicilio.

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La aplicación del principio acusatorio en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador según la doctrina del Tribunal Supremo.

 

1º) La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado una sentencia en la que fija la doctrina de cómo debe interpretarse a partir de ahora el principio acusatorio en el ámbito del derecho administrativo, declarando que dicho principio en este ámbito (a diferencia de lo que sucede en al ámbito penal), debe modularse de tal forma que el órgano competente para resolver un expediente sancionador puede imponer una sanción, modificando, para ello, la calificación jurídica efectuada por el órgano instructor, siempre que no se base en la consideración de hechos distintos de los hechos determinados en la fase de instrucción, y se respete el derecho de defensa, en los términos establecidos en el artículo 90.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas

2º) El alcance y definición del principio acusatorio ha sido precisado en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de octubre de 2020, rec. 4535/2019, a propósito de la facultad del órgano de instrucción para modificar la calificación jurídica formulada por el instructor. En lo que aquí interesa, se resume la doctrina del principio acusatorio de la siguiente forma:

"Este principio acusatorio, según la doctrina del Tribunal Constitucional, determina que nadie puede ser condenado por cosa distinta a la que se le ha acusado y de la que, por tanto, haya podido defenderse, entendiéndose por cosa no únicamente un concreto devenir de acontecimientos, un factum, sino también la perspectiva jurídica, que delimita de un cierto modo ese devenir:

"[...] La doctrina de este Tribunal, en relación con el principio acusatorio, ha establecido que si bien este principio no aparece expresamente mencionado entre los derechos constitucionales que disciplinan el proceso penal, hay que reconocer como protegidos en el art. 24.2 CE ciertas garantías que configuran los elementos estructurales de dicho principio, que trasciende el derecho a ser informado de la acusación, ya que quedan vinculados, además, con los derechos constitucionales de defensa y a la imparcialidad judicial (así, STC 113/2018 , de 29 de octubre , FJ 3). A ello se ha añadido que entre el haz de garantías protegidas por el art. 24.2 CE conformadoras del principio acusatorio (i) se encuentra la de que nadie puede ser condenado por cosa distinta de la que se le ha acusado y de la que, por lo tanto, haya podido defenderse, habiendo precisado a este respecto que por 'cosa' no puede entenderse únicamente un concreto devenir de acontecimientos, un factum, sino también la perspectiva jurídica que delimita de un cierto modo ese devenir y selecciona algunos de sus rasgos, pues el debate contradictorio recae no solo sobre los hechos, sino también sobre su calificación jurídica; (ii) la íntima relación existente entre el principio acusatorio y el derecho a la defensa implica la exigencia de que el imputado tenga posibilidad de rechazar la acusación que contra él ha sido formulada tras la celebración del necesario debate contradictorio en el que haya tenido oportunidad de conocer y rebatir los argumentos de la otra parte y presentar ante el órgano judicial los propios, tanto los de carácter fáctico como los de naturaleza jurídica; (iii) este derecho de defensa contradictoria determina la obligación del órgano judicial de pronunciarse dentro de los términos del debate, tal y como han sido formulados por la acusación y la defensa, lo cual, a su vez, significa que en última instancia ha de existir siempre correlación entre la acusación y el fallo de la sentencia, y (iv) esa sujeción no es tan estricta como para impedir al órgano judicial modificar la calificación de los hechos enjuiciados en el ámbito de los elementos que han sido o han podido ser objeto de debate contradictorio, de manera que no se produce infracción constitucional alguna cuando el juez valora los hechos y los calibra de modo distinto a como venían siéndolo, siempre y cuando ello no suponga la introducción de un elemento o dato nuevo al que, dado su lógico desconocimiento, no hubiera podido referirse la parte para contradecirlo en su caso (así, por ejemplo, STC 172/2016 , de 17 de octubre , FJ 10).".

En la sentencia del Tribunal Constitucional 47/2020, de 15 de junio, se fija el alcance del principio acusatorio en el proceso penal, desde la perspectiva de respetar el deber de congruencia respecto de la pretensión punitiva, en los siguientes términos:

"[...] Así pues, la vinculación entre la pretensión punitiva sostenida por las partes acusadoras y el fallo de la sentencia judicial, como contenido propio del principio acusatorio, implica que el órgano de enjuiciamiento debe dictar una resolución congruente con lo solicitado por aquellas. Lo cual responde a la necesidad no solo de garantizar las posibilidades de contradicción y defensa, sino también de respetar la distribución de funciones entre los distintos participantes en el proceso penal (arts. 117 y 124 CE). De este modo, el análisis del respeto a la garantía del deber de congruencia entre acusación y fallo, por parte de una resolución judicial, debe venir dado no solo por la comprobación de que el condenado ha tenido la oportunidad de debatir contradictoriamente los elementos de la acusación, sino también por la comprobación de que el órgano de enjuiciamiento no ha comprometido su imparcialidad asumiendo funciones acusatorias que constitucionalmente no le corresponden (STC 155/2009, FJ 4, siguiendo a la STC nº 123/2005 , de 12 de mayo ).

3º) De otra parte, en cuanto al alcance del deber de congruencia respecto a la pretensión punitiva, el juzgador queda constitucionalmente sometido a un doble condicionamiento: fáctico y jurídico. El condicionamiento fáctico viene determinado por los hechos objeto de acusación, de modo que ningún hecho o acontecimiento que no haya sido delimitado por la acusación, como objeto para el ejercicio de la pretensión punitiva, podrá ser utilizado para ser subsumido como elemento constitutivo de la responsabilidad penal; el órgano judicial, en última instancia, no podrá incluir en el relato de hechos probados elementos fácticos que varíen sustancialmente la acusación, ni realizar la subsunción con ellos. El condicionamiento jurídico queda constituido, a su vez, por la calificación que de esos hechos realice la acusación y la consiguiente petición sancionadora. Ahora bien, atendiendo a las propias facultades de pronunciamiento de oficio que tiene el juzgador penal, por las cuestiones de orden público implicadas en el ejercicio del ius puniendi, el juez podrá condenar por un delito distinto del solicitado por la acusación siempre que sea homogéneo con él y no implique una pena de superior gravedad, de manera que la sujeción de la condena a la acusación no puede ir tan lejos como para impedir que, el órgano judicial, modifique la calificación de los hechos enjuiciados en el ámbito de los elementos que han sido o han podido ser objeto de debate contradictorio (STC nº 155/2009 , FJ 4, y jurisprudencia allí citada)."

4º) De este cuerpo de doctrina extraemos las siguientes conclusiones:

1.ª.- La imposición de una sanción más grave que la anunciada en la propuesta de resolución exige nuevo trámite de audiencia si ello deriva de hechos distintos a los contenidos en la propuesta o si es consecuencia de una modificación de la calificación jurídica de los mismos.

2.ª.- Tampoco puede imponerse sanción más grave sin previa audiencia, si ello es consecuencia del rechazo de circunstancias modificativas que hubieren sido tenidas en cuenta en la propuesta de resolución. (En concreto, las citadas sentencias del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2013 -recurso n.º 2184/2012- y 21 de mayo de 2014 -recurso n.º 492/2013-, se refieren a una causa de atenuación de la responsabilidad, regulada en el artículo 66 de la Ley 15/2007, de 3 de Julio, de Defensa de la Competencia, que fue apreciada en la propuesta de resolución y rechazada, sin audiencia previa, en la resolución sancionadora).

3.ª.- La jurisprudencia no es uniforme a la hora de determinar si es necesaria una repetición del trámite de audiencia cuando la resolución sancionadora asume los hechos tal como los refirió el instructor en su propuesta y tampoco varía su calificación jurídica, apartándose de la propuesta únicamente en la determinación del exacto importe de la sanción dentro del abanico o intervalo correspondiente a esa calificación jurídica. No obstante, parece que la jurisprudencia más reciente se inclina por exigir también en estos casos un nuevo trámite de audiencia”.

Por ello, con base en la referida jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo, así como a la doctrina del Tribunal Constitucional, sostenemos que, en el caso enjuiciado en este recurso de casación, no resultaba procedente que el Tribunal de instancia declarase la nulidad de las sanciones impuestas por infracción del principio acusatorio, puesto que rechazamos que la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia hubiere vulnerado el principio acusatorio, tal como debe entenderse protegido en el artículo 24 de la Constitución, ya que constatamos que en la tramitación del procedimiento sancionador se han respetado las garantías procedimentales que se derivan del referido precepto constitucional, ya que se ha preservado el principio de separación entre el órgano instructor y el órgano resolutor, así como el derecho de defensa y el derecho a ser informado de la acusación.

Cabe tener en cuenta, al respecto, el iter procedimental seguido por la Sala de Supervisión Regulatoria de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, que, tras culminar la fase de instrucción y formularse la propuesta de resolución de 17 de octubre de 2016, que propugnaba el sobreseimiento del expediente al apreciar que cabía exonerar de responsabilidad a Radio Popular, S.A., por la supuesta comisión de tres infracciones de carácter grave tipificadas en el artículo 58.8 de la Ley General de Comunicación Audiovisual, porque aprecia que ninguno de los anuncios sobre bebidas alcohólicas estaban dirigidos a menores, decidió conceder trámite para formular alegaciones, en relación con la valoración de los hechos objeto del procedimiento, que fue cumplimentado en tiempo y forma por el presunto responsable.

Procede, así mismo, significar que esta Sala no comparte la tesis argumental que desarrolla la defensa letrada de la entidad recurrente, que, partiendo como premisa de la interpretación del artículo 89.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que delimita el alcance de las facultades del órgano instructor del procedimiento sancionador, en orden a decretar el archivo del expediente, (que, entre otras circunstancias, procede cuando los hechos probados no constituyan, de modo manifiesto, infracción administrativa), entiende que existen razones para considerar que también la calificación jurídica de los hechos como no constitutivos de infracción administrativa vincula al órgano competente para resolver el expediente sancionador, de modo que no podía calificar como infractores los hechos si la propuesta de resolución concluye que no son constitutivos de infracción alguna, porque supone desapoderar al órgano competente para resolver de la potestad sancionadora reconocida en la legislación de carácter sustantiva, que, al regular el régimen jurídico de las infracciones y sanciones, pretende garantizar la tutela de los bienes jurídicos protegidos.

5º) Sobre la formación de jurisprudencia referida a la aplicación del principio acusatorio en los procedimientos administrativos sancionadores, y acerca de la interpretación de los artículos 18 y 20.3 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora.

De acuerdo con los razonamientos expuestos en el precedente fundamento jurídico, esta Sala, dando respuesta a la cuestión planteada en este recurso de casación, que presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, formula la siguiente doctrina jurisprudencial:

El principio acusatorio, que constituye una de las garantías estructurales del proceso penal, cuya protección se reconoce por el artículo 24.2 de la Constitución, vinculado al derecho de defensa, al derecho a un proceso con todas las garantías y al derecho a ser informado de la acusación, debe modularse cuando se trate de su aplicación en el procedimiento administrativo sancionador, de modo que, a diferencia de la transcendencia que tiene en el proceso penal, en este ámbito no comporta que el órgano competente para resolver un expediente sancionador no pueda imponer una sanción, modificando, para ello, la calificación jurídica efectuada por el órgano instructor, siempre que no se base en la consideración de hechos distintos de los hechos determinados en la fase de instrucción (salvo en el supuesto en que se hayan practicado actuaciones complementarias para su concreción definitiva en la ulterior fase decisoria), y se respete el derecho de defensa, en los términos establecidos en el artículo 20 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora, (en la actualidad el artículo 80.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas).

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El requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado el cobro de la deuda mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

 

La sentencia de La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, sec. 2ª, de 2 de junio de 2022, nº 667/2022, rec. 3441/2020, fija como doctrina que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto. No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.

La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros. Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.

La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que la doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación. 

A) Objeto del presente recurso de casación.

El objeto de este recurso de casación consiste, desde el punto de vista del ius constitutionis, esto es, de la finalidad procesal de establecer doctrina jurisprudencial a partir de la resolución del recurso entablado, estriba en determinar si, con fundamento en el principio capital de neutralidad del IVA -en lo referente a la modificación de la base imponible derivada de la falta de pago parcial del precio en la operación gravada-, cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición legal establecida en el artículo 80. Cuatro de la Ley del IVA, consistente en haber instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.

B) Descripción de los hechos litigiosos y contenido al respecto del auto de admisión.

Hemos de resolver, en este asunto, el recurso de casación que ha interpuesto el Abogado del Estado, en la representación que la ley le atribuye, contra la sentencia arriba indicada, estimatoria del recurso jurisdiccional promovido por CDC HIACRE, S.A. frente a la resolución del TEAR de Cataluña, de 29 de enero de 2018, que desestimó las reclamaciones contra liquidaciones provisionales de 6 de octubre de 2013, en concepto de IVA, por importe global de 41.988,31 euros.

En el auto de admisión se narran sucintamente los hechos:

"[...] SEGUNDO. - Hechos relevantes y controversia.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar que, a efectos de la admisión del presente recurso de casación, la Administración tributaria notificó a la recurrente propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, rechazando la modificación de la base imponible practicada por créditos incobrables al no haber instado el cobro mediante requerimiento notarial, pues se entendió que no tiene dicha naturaleza el acta notarial de remisión de documentos empleado por el sujeto pasivo.

Según se infiere de la sentencia de instancia la entidad demandante encargó a la Notaria que emitiera un "requerimiento de deuda" a la sociedad deudora, cliente de la actora, por deudas vencidas e impagadas mediante un "Acta Notarial de Remisión de Documento por correo autorizada", requerimiento que tenía por finalidad recuperar el IVA ingresado por la actora en la AEAT y no cobrado. El documento enviado por conducto notarial fue una carta de una sola cara protocolizada en el Acta (Folio BE7493854) donde se dice literalmente que la actora, en su condición de acreedor, insta en el cobro al deudor Conformados del Norte, S.A: " Mediante la presente, requerimos a Conformados del Norte S.A, con domicilio en (...) para que de inmediato abone la cantidad de 254.576,66 euros. correspondiente a las Facturas emitidas por suministro de material que a fecha de hoy continúan pendientes de pago según detalle...".

Posteriormente, la entidad recurrente remitió nuevo "requerimiento" -por medio de otro Notario- a otra empresa, Posvid, S.A. procediendo en la misma forma.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sección Primera de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, lo estimó , concluyendo que las "Actas de remisión por correo" obrantes en el expediente acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada no se ajusta a derecho, siendo procedente anular la resolución del TEARC y la anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 [...]".

La cuestión que hemos de responder es la siguiente:

"[...] Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del IVA, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago".

El artículo 80 de la Ley 37/1992, del IVA, sobre la modificación de la base imponible, se refiere a la que procede del carácter incobrable de un crédito que ostente el sujeto pasivo, en los términos siguientes:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: ...

...Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo...

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados [...]".

El fundamento de la Sala de instancia para estimar el recurso promovido por la sociedad demandante radica en el cumplimiento adecuado, por parte del demandante en la instancia, del requisito del requerimiento notarial a que se refiere el art. 80, cuatro, 4º LIVA.

C)  Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se opone al recurso remitiéndose a la relación fáctica consignada en las resoluciones obrantes en el expediente administrativo y muy especialmente el relato de hechos resultante de la Resolución recurrida.

En su contestación delimita el objeto del recurso pues el recurrente se ha aquietado en la denegación declarada por el TEAR en la denegación de devolución de 18.548,98 euros, impugnando solo la denegación de la devolución de 38.833,73, más intereses, por 3.154,58 euros.

Considera, en la misma línea que el TEAR, que no se ha producido un requerimiento notarial en los términos exigidos por el art. 80. Cuatro de la Ley del IVA y parte de la sujeción al impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios al art. 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA; del concepto de empresarios y profesionales, art. 5 de la misma ley y del devengo del Impuesto, art. 75.1 de la Ley del IVA.

Examina los supuestos de modificación que se regulan en el art. 80 de la Ley, en especial el apartado 2 y el apartado Cuatro, en relación con el art. 24 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

De todo ello, concluye que la normativa interna exige que el cobro de la deuda se haya instado mediante reclamación judicial o requerimiento notarial, como se recoge en la contestación vinculante a la consulta de 24 de noviembre de 2010 (JUR 2011, 3809-V2536-10) y consulta, de 30 de mayo de 2017 (JUR 2017, 296839- V224017) en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, que es unívoco pues hace referencia a un determinado tipo de acta notarial y de cuya cumplimentación el Notario librará copia autorizada (art. 221 y siguientes del Reglamento Notarial).

En este caso, el Notario no practicó un requerimiento, sino que remitió los documentos entregados por la empresa por correo y la fe notarial alcanza solo al contenido del documento remitido y al hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinataria, ni quién o cuando lo recibió o si había podido quedar enterado de su contenido o no.

Y aunque pudiera considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehaciencia reconocida al operador del servicio postal universal para las notificaciones de órganos administrativos, los Notarios no están encuadrados en ninguna administración pública y los requerimientos a los que se refiere se encauzan a través de notario, pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares.

Del mismo modo, examina la competencia territorial del Notario que exige que las actuaciones se verifiquen en el lugar para el que sea territorialmente competente. Las actas de envío de documentos por correo deben verificarse por Notario competente en el lugar del hecho del envío. En cambio, en el caso del requerimiento, que ha de tener lugar en el territorio competencia del Notario, es esencial que la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario se lleve a cabo por Notario competente en el lugar de entrega (habiendo considerado la DGRN que podría ser nula la actuación por falta de competencia territorial: Resoluciones de 8 de octubre de 2014, al que hace referencia la contestación vinculante a la consulta de 7 de abril de 2015, JT 2015, 1066 y en la más reciente consulta V0210/18, de 30 de enero).

Al no haberse cumplimentado el requerimiento notarial en forma, solicita que se desestime la demanda.

D) Resolución de la controversia.

Como ha quedado dicho más arriba la cuestión controvertida consiste en dilucidar la validez que ha de darse a las actuaciones de los dos Notarios encargadas por la entidad demandante. Es decir, si estamos ante un verdadero requerimiento notarial, como aboga la parte recurrente, o ante un acta de remisión, como sostiene la Administración.

Sobre esta cuestión, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado la Sentencia nº 270/2019, de 15 de marzo, cuya doctrina acogemos en aras a garantizar el principio de unidad de doctrina y la igualdad en la aplicación de la ley.

En ella se decía que: "No podemos compartir la resolución del TEARC impugnada cuando afirma -y así lo reitera el Abogado del Estado- que las escrituras de "Acta de remisión por correo" obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas, pero no que se haya instado el cobro de las mismas. La remisión de las facturas rectificadas no ha sido en momento alguno cuestionada por la UGGE ni por el TEARC.

Obran en el expediente remitido actas notariales de remisión por correo certificado con acuse de recibo de los documentos en que la aquí demandante se dirigía a los diversos deudores reclamando la deuda que mantenían con la aquí recurrente y le requería formalmente el pago de su importe total en un plazo improrrogable de 72 horas. Tales actas indudablemente acreditan que la sociedad recurrente instó el cobro de las deudas de que se trata. El motivo por el que la UGGE no admitió la rectificación de las facturas no fue que no se hubiera instado el cobro, sino que no se hizo en ninguna de las dos formas legalmente previstas, reclamación judicial o requerimiento notarial, al entender que el acta notarial de remisión por correo certificado de un documento en que se reclama el pago no era asimilable a un acta de requerimiento notarial de pago.

El artículo 201 del Reglamento de la organización y régimen del Notariado dispone:

"El simple hecho del envío de cartas u otros documentos por correo ordinario, procedimiento telemático, telefax o cualquier otro medio idóneo podrá hacerse constar mediante acta, que acreditará el contenido de la carta o documento, y según el medio utilizado la fecha de su entrega, o su remisión por procedimiento técnico adecuado y, en su caso, la expedición del correspondiente resguardo de imposición como certificado, entrega o remisión, así como la recepción por el notario del aviso de recibo, o del documento o comunicación de recepción.

En la carta o documentos remitidos quedará siempre constancia de la intervención notarial.

Las sucesivas actuaciones notariales a que se refiere este artículo se harán constar por diligencias.

Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente.

El notario no admitirá requerimientos para envío de sobres cerrados cuyo contenido no aparezca reproducido en el acta (...)".

A su vez, el artículo 202 del mismo Reglamento regula las actas de notificación, que tienen por objeto transmitir a una persona una información o una decisión del que solicita la intervención notarial, y las de requerimiento, que tiene por objeto, además, intimar al requerido para que adopte una determinada conducta. Dicho precepto establece que "El notario, discrecionalmente, y siempre que de una norma legal no resulte lo contrario, podrá efectuar las notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo certificado con aviso de recibo" y que "Siempre que no se utilice el procedimiento a que hace referencia el párrafo anterior, el notario se personará en el domicilio o lugar en que la notificación o el requerimiento deban practicarse, según la designación efectuada por el requirente, dando a conocer su condición de notario y el objeto de su presencia. De no hallarse presente el requerido, podrá hacerse cargo de la cédula cualquier persona que se encuentre en el lugar designado y haga constar su identidad. Si nadie se hiciere cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia. Cuando el edificio tenga portero podrá entenderse la diligencia con el mismo".

Tal y como la propia resolución de la DGT en que se basa la UGGE y el TEARC reconoce, la Dirección General de Registros y del Notariado ha advertido que tras la introducción por el R.D. 45/2007 de la posibilidad de que el Notario pueda efectuar las notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las acta de notificación y requerimiento y las actas de envío de documentos por correo certificado con aviso de servicio se torna borrosa. Cuando como aquí ocurre el documento remitido es un requerimiento de pago, salvo el hecho que quien realiza la intimación de pago no es el Notario por encargo del acreedor, sino el deudor mismo, las consecuencias prácticas vendrían a ser las mismas que un requerimiento notarial efectuado por correo certificado con aviso de servicio.

Llegados a este punto, hemos de traer a colación la sentencia de 6 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso número 705/2013, que, en un caso análogo al presente, consideró lo siguiente:

"Disentimos de la interpretación del texto legal que efectúa el TEARA.

Es cierto que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda - artículo 12.2 Ley 58/2003, General Tributaria- pero esto no implica que forzosamente tenga que darse a la expresión "requerimiento "el sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente -artículo 201: Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente-.

En cualquier caso, más importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, entre los que se encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad frustrada de cobro frente a la Administración tributaria. La intervención de notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al destinatario derecho a contestar "in actu" y sí lo hagan las actas de requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo 201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que la intervención del fedatario pre-constituye frente a terceros (ante todo, la Hacienda Pública) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el procedimiento de rectificación de la base imponible.

Entendemos que este es el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que procede estimar el presente recurso".

La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En definitiva, las actas "Acta de remisión por correo" obrantes en el expediente acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada no se ajusta a derecho al confirmar las liquidaciones en la parte correspondiente al incremento de bases imponibles y cuotas de IVA devengadas por no admitir la reducción de bases imponibles correspondiente a las comunicaciones de modificación de base imponible a que se refiere por entender incumplido uno de los requisitos que se establecen en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 , por lo que procederá anular la resolución del TEARC y la anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 [...]" .

E) Consideraciones jurídicas que presenta el asunto.

El escrito de interposición formulado por el Abogado del Estado, hemos de decir, no parece muy convencido de la bondad jurídica de la tesis que preconiza en este recurso para neutralizar la sentencia adversa. De entrada, se olvida, en su planteamiento, del principio de neutralidad que preside la mecánica del IVA y, desde luego, se sitúa en el centro de la interrogante que nos suscita el auto de admisión, toda vez que exacerba la interpretación ultra restringida del art. 80, Cuatro LIVA, entendiendo que el precepto exige un requerimiento notarial dado, con unas características concretas en detrimento de otras posibles, pese a que es claro que unas y otras suponen el hecho o acción de instar el pago.

En efecto, lo que aquí se ha utilizado es el envío de cartas por conducto notarial, acompañadas de un requerimiento, lo que, fuera cual fuese la modalidad empleada, advera la realidad del envío y su contenido, que además incorpora un requerimiento, intimación o advertencia al deudor incumplidor. Sea como fuere, resulta obvio, patente y apodíctico, que hay, en cualquier caso, requerimiento o intimación al pago y hay también prueba acreditativa de tal reclamación, porque el Notario -en el caso examinado, ambos notarios intervinientes en relación con respectivos créditos incobrados- acredita o certifica el contenido de las cartas enviadas a través de conducto suyo.

Según el escrito de oposición de la mercantil HIACRE, con invocación de doctrina del TJUE, se asevera el cumplimiento al caso del requisito legal del requerimiento notarial, en que también se incluye como argumento un comentario acerca del contenido del Reglamento notarial a propósito de la regulación de las distintas clases de actas:

"[...] La recurrente en el epígrafe 2.2.1 de su Escrito, efectúa una distinción técnica entre 2 modalidades de comunicación notarial contempladas en los arts. 201 y 202 del Reglamento Notarial ; "el acta de remisión de documentos"- del Art 201 y "el acta de notificación y requerimiento" del Art. 202 y concluye que el único medio que permite el apartado 4º del art. 80.Cuatro, letra A de la LIVA, como válido es el "acta de notificación y requerimiento" pero basta fijarse en la literalidad del precepto para concluir a juicio de este Letrado, que la expresión " o por medio de requerimiento notarial" contiene una expresión genérica del medio de comunicación, la cual bien podría referirse a una "acta de remisión" o a un acta de "requerimiento" o a cualquier otro medio de comunicación notarial que permite instar" al deudor del cobro" de manera menos costosa que la reclamación Judicial. Si el legislador hubiera exigido un instrumento notarial concreto como el "acta de requerimiento" del art 202, lo hubiera señalado explícitamente pero no alude a ningún medio concreto sino a cualquier medio de requerimiento a través de notario, se llame acta de requerimiento acta de remisión o cualquier otro instrumento de comunicación notarial que en un futuro sea equivalente.

En cuanto al espíritu o finalidad de la norma jurídica que debe ser objeto de interpretación, no puede olvidarse que el Real Decreto-Ley 6/2010 de 9 abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, modificó el art 80. Cuatro LIVA, introduciendo, junto a la reclamación judicial, el requerimiento notarial, tal y como señala su preámbulo, con la finalidad de facilitar el ejercicio del derecho a recuperar el IVA en caso de impago de facturas:

"[...] I. Consecuencia de ese acuerdo básico es la adopción por parte del Consejo de Ministros y con carácter inmediato, con el fin de que incidan cuanto antes en el proceso de recuperación económica, de las medidas surgidas de esa ronda de negociaciones mediante los correspondientes acuerdos, normas reglamentarias o iniciativas legislativas. El presente real decreto-ley recoge de entre esas medidas las que unen a su carácter urgente la exigencia de rango legal.

(...) Por su parte, el capítulo II, incluye un conjunto de reformas necesarias para favorecer la actividad empresarial, de aplicación general a todo el sector productivo.

Incluyen, en primer lugar, medidas que aligeran las cargas impositivas de las empresas, como la prórroga de libertad de amortización en el marco del Impuesto sobre Sociedades o la flexibilización de los requisitos para la recuperación del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de impago de facturas, que se consideran especialmente relevantes para aliviar el impacto que el debilitamiento de la actividad económica produce a las empresas (...).

III Las medidas incluidas en capítulo II están destinadas a favorecer la actividad empresarial, en diversos ámbitos (...).

En el artículo 7 se modifica la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido que permite a las empresas la reducción proporcional de la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, flexibilizando los requisitos para recuperar el impuesto en el caso de impago de las facturas, y acortando los plazos en el caso de las empresas de menor dimensión".

Por lo demás, si acudimos a la reforma del artículo 80 LIVA que el Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo en su artículo 7 con el objetivo de "flexibilizar los requisitos para recuperar el IVA en el caso de impago de facturas", cabe reseñar:

"Artículo 7. Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.

Se modifican los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que quedan redactados de la siguiente forma:

"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos [...]".

De la dicción literal de la norma introducida y de la propia rúbrica del artículo 7 que ha quedado transcrito -Simplificación de los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables- cabe inferir, sin asomo de duda, el designio del legislador de flexibilizar, simplificar o facilitar al sujeto pasivo la observancia de los requisitos formales exigidos con anterioridad a dicha reforma, con el objetivo de que el empresario pueda recuperar el IVA anticipado y no percibido por parte de sus clientes morosos, todo ello en un contexto legal de adopción de medidas políticas encaminadas al impulso de la recuperación económica y el empleo.

La norma flexibilizadora, resulta palmario, acude a resolver, o a facilitar, el grave problema económico o empresarial, pero también jurídico, de ingreso del IVA en caso en que el precio no sólo no se ha pagado, sino que se teme fundadamente que es incobrable. En tal caso, también es pertinente considerar que el hecho de impedir, dificultar o someter a requisitos extremadamente solemnes o sacramentales la recuperación del IVA ingresado para adaptar a la realidad posterior la verdadera base imponible es una medida abiertamente contraria a tales fines de recuperación económica y, ocioso es añadirlo, al principio de neutralidad.

Consecuencia necesaria de ello, por tanto, es que se quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe.

Por lo tanto, si con anterioridad a esta reforma, únicamente cabía considerar un crédito incobrable en el caso que "...el contribuyente acreedor hubiera instando el cobro a su cliente deudor mediante una reclamación judicial", con la entrada en vigor de la reforma de 2010 a que se ha hecho referencia, será suficiente para modificar la base imponible derivada del importe consignado en una factura la demostración, por parte del acreedor de que ha "instado de cobro al deudor" mediante un requerimiento notarial.

Como afirma la empresa recurrida en esta sede casacional, dicha modificación de mejora del requisito solo puede obedecer al convencimiento del legislador gubernamental, en la redacción del transcrito artículo 7 RD-Ley 6/2010, de que introducir como medio de instar el cobro un requerimiento del acreedor (sujeto pasivo) a través de un notario, iba a resultar un mecanismo más simple, efectivo y rápido de conseguir que instar o intimar a dicho cobro a través de una reclamación o demanda judicial.

Es de resaltar que con la modificación del art 80. Cuatro de la Ley del IVA, en relación con la conducta de instar el cobro, sigue siéndole exigible al interesado, acreedor en la relación jurídica comercial determinante del devengo del IVA "que el sujeto pasivo haya instado el cobro" sin trasladar dicha carga legal al juez ni al notario.

En otras palabras, bastaba con la regulación precedente, en el caso de la reclamación judicial, con que se admitiera a trámite la demanda por el juez para poder ejercer el derecho a modificar la base imponible por parte del sujeto pasivo acreedor, sin necesidad, por tanto, ni de sentencia estimatoria, ni siquiera de la constancia, por el deudor-demandado, de que a éste le fuera notificada por el órgano judicial dicha admisión a trámite, a los efectos de considerar cumplido el requisito legal que abre la puerta a la reducción de la base imponible, toda vez que el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA  no requiere para ejercitar tal derecho:

a) ni la constancia de que el deudor ha sido notificado de la reclamación por parte del acreedor.

b) ni tampoco la respuesta o reacción del deudor, en uno u otro sentido, pues tal exigencia significaría dejar en sus manos la aplicación efectiva del derecho a modificar la base imponible por parte del acreedor, haciéndola depender de la respuesta del deudor.

c) Es significativo que el propio criterio de la Dirección General de Tributos, así, en su consulta nº 1674/2001 de 14 de septiembre de 2001, sea el de que basta la "admisión a trámite" de la demanda judicial instada por el acreedor contra su deudor para que el acreedor pueda rectificar la base imponible de sus facturas y recuperar el IVA correspondiente, sin necesidad de esperar a que le sea notificada al deudor dicha reclamación, quien incluso puede que ni siquiera pueda comparecer en los autos. La expresada respuesta a la consulta, por la Dirección General de Tributos nº 1674/2001, se expresa así:

" (...) 3.- Vigente ya la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil y a los efectos interpretar cuando se entiende que el sujeto pasivo ha instado el cobro de los créditos mediante reclamación judicial al deudor, debemos entender que ello ha ocurrido una vez que se ha planteado la demanda, si después ésta es admitida. Así resulta de lo previsto en los artículos 399 LEC, según el cual el juicio principiará por demanda y 410 LEC que prevé que la litispendencia se produce desde la interposición de la demanda, si después es admitida. Así pues, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 80 apartado Cuatro números 3º de la Ley del Impuesto desde que el sujeto pasivo presente la demanda en reclamación de su crédito, siempre que ésta sea después admitida por el juez [...]".

A partir de tal aseveración incuestionable -el requerimiento no es recepticio ni requiere conocimiento o respuesta alguna del deudor, no es incoherente trasladar esa mecánica al caso, más flexible y menos formal en sí mismo, del requerimiento notarial, esto es, que basta la constancia de que se ha reclamado por vía notarial la deuda, con indicación del importe debido y la intimación al pago dirigida por conducto notarial al moroso, para que se tenga por cumplida la condición legal para la reducción de la base imponible.

En suma, es la propia Administración quien así lo defiende, esto es, que el artículo 80.Cuatro LIVA no exige para ejercer el derecho a modificar la base imponible -como manifestación del principio de neutralidad, que es también de indemnidad del sujeto pasivo-, ni siquiera tener constancia de que el deudor ha sido notificado, siendo exigible únicamente acreditar la conducta del acreedor de haber instado el cobro , que es la exacta fórmula legal, algo que se acredita perfectamente con la presentación de una demanda judicial admitida a trámite y sin todavía serle notificada al deudor, y tal mecánica es perfectamente trasladable al caso de la reclamación por la vía notarial del requerimiento.

En otras palabras, si en 2010 se incorporó, como un nuevo medio más informal, sencillo y flexible de instar el cobro de la deuda el requerimiento notarial, con el designio de simplificar el ejercicio del derecho, no es en absoluto congruente que, a un tiempo, se pretendiera, en un sentido rigurosamente contrario al de la propia norma con rango de ley, de cuño gubernamental, justificada en la urgencia de la regulación, entorpecer o impedir el ejercicio del derecho hasta la extenuación, mediante interpretaciones rigoristas, desatentas a su sentido y finalidad y gravemente irrespetuosas del principio de neutralidad.

Tal como se sostiene en el escrito de oposición, al exigirse ahora por la Administración, como requisito, una respuesta activa del deudor -tesis que sostiene el TEAR de Cataluña y que, en modo alguno, se infiere de la letra ni del espíritu del artículo 80 Cuatro de la LIVA-, nos encontraríamos ante una inservible e inútil reforma legal del precepto, inconciliable con el criterio de la propia Administración, para el caso de la reclamación judicial de la deuda (criterio de la DGT expresado en la citada respuesta a la consulta nº 1674/2001), y también ignorante del principio de neutralidad del IVA, pilar del sistema del impuesto armonizado.

Por todo lo expuesto, ni cabe elegir entre unos y otros actos notariales como idóneos, todos ellos, para canalizar a su través la observancia del requisito del requerimiento notarial introducido en el RD-Ley 6/2010 de 9 de agosto, ni debe interpretarse sino, en un sentido global y omnicomprensivo, como un requerimiento, cualquier requerimiento, efectuado ante notario; ni tampoco es exigible que conste la recepción por el deudor ni la adopción de reacción alguna por su parte.

El Reglamento de la organización y régimen del Notariado, aprobado con carácter definitivo mediante Decreto de 2 de junio de 1944 -RN-, no establecía, en su versión original, ni tampoco en la redacción actual de los preceptos correspondientes, dentro de la categoría de actas notariales (art. 198 RN), de forma literal, la categoría o modalidad singularizada del requerimiento notarial. Al contrario, la Sección 4ª, Subsección 1ª del Reglamento y de la Organización del Régimen del Notariado, bajo el título de actas notariales, establece la siguiente clasificación de las actas relacionadas con el caso que nos ocupa:

Arts. 199 y 200, actas de presencia.

Art. 201, actas de remisión de documentos por correo.

Arts. 202 a 206, actas de notificación y requerimiento.

No existe en la regulación mención singularizada o diferenciada al concepto y expresión requerimiento notarial como clase de acta, por lo que no es problemático inferir que, siendo la voluntad del legislador del art 80. Cuatro LIVA, a virtud del Real Decreto-Ley a que se ha hecho continua mención, la de flexibilizar y facilitar los requisitos y exigencias para reducir la base imponible en caso de créditos incobrables, para aliviar la pesada carga de las empresas, introdujo la expresión genérica requerimiento notarial para referirse a un requerimiento seguido ante Notario, sin especificación de categorías.

Precisamente, dado que el art 80. Cuatro LIVA contiene una norma que regula un derecho del contribuyente, ampliándolo sobre la regulación precedente, no debería ser interpretado en un sentido tan sumamente restrictivo o rigorista, que culminaría en su inutilidad como medio acreditativo de la reducción de la base imponible, máxime cuando dicha norma tiene como propósito jurídico y económico el de favorecer y simplificar el ejercicio del tal Derecho y no el de dificultarlo o impedirlo.

Afirma el escrito de oposición que, debido a que, como hemos señalado, no existe en el Reglamento Notarial una categoría formal y diferenciada, esto es, una clase de documento público clasificado literalmente como requerimiento notarial, debe interpretarse la expresión en el contexto del art. 80. Cuatro de la Ley del IVA, favorecedor de la agilidad para recuperar el IVA devengado con ocasión de la entrega de bienes que se han efectuado, total o parcialmente, sin retribución a cargo del receptor. Dicho en otras palabras, si el legislador hubiera querido limitar numerus clausus el tipo de actuación notarial válido y eficaz para cumplir con el requisito del requerimiento ante notario del art 80. Cuatro LIVA, a efectos de precisar el concepto de crédito incobrable, a fin de reducir la base imponible del IVA inicialmente establecida, hubiera citado en concreto el acta notarial de requerimiento, regulada en el artículo 202 del Reglamento Notarial, excluyendo la modalidad del artículo 201, distinción que no ha sido efectuada.

Asevera, la parte recurrida en casación, como argumento decisivo de defensa de la sentencia que anuló los actos administrativos denegatorios de la reducción de la base imponible, cómo el principio de neutralidad del IVA, verdadero norte y fundamento institucional del impuesto armonizado, por virtud del cual el sujeto pasivo del impuesto no puede afrontar con sus propios recursos económicos la carga fiscal del impuesto, quedaría vulnerado en caso de admitirse una interpretación tan ilógica y absurda como la sostenida por la Administración recurrente, dado que la doctrina comunitaria permite imponer límites a la deducción del IVA, pero únicamente de forma excepcional y con la finalidad de evitar el fraude o la elusión fiscal, circunstancias que, ni remotamente, guardan relación con el caso debatido.

Así, se afirma por el recurrido que la exigencia de comunicación previa del acreedor al deudor de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA como requisito para reducir la base imponible es respaldada por la jurisprudencia del TJUE, toda vez que su objetivo es el de eliminar o reducir a posteriori una parte del impuesto ya devengado, en atención a hechos o circunstancias sobrevenida, modificando para ello la base imponible.

La exigencia del requerimiento al deudor, pues, en los términos que exige la Ley del IVA, se cumple sobradamente, queda íntegramente satisfecha, afirma la sociedad recurrida, sujeto pasivo del impuesto, a través de la efectuada acta de remisión por correo, sin que dicha doctrina del TJUE ampare o permita el requisito añadido que ahora impone la Administración, consistente en exigir la respuesta del deudor a dicha comunicación. Ratificamos explícitamente el acierto de tal opinión.

La doctrina del TJUE invocada en el escrito de interposición por el Abogado del Estado no contiene referencia ni indicación alguna que avale lo sostenido por la recurrente en casación, esto es, la exigencia formal de que la comunicación al deudor, en caso de impago de todo o parte del precio de la operación gravada, deba hacerse necesariamente a través de un medio de notificación concreto, con exclusión de otros posibles -el acta de requerimiento notarial- dado que únicamente ésta confiere el derecho a contestar en la misma acta. Según esta doctrina jurisprudencial, en caso de impago, no comportará vulneración del principio de neutralidad del IVA el que los estados nacionales, a fin de evitar actuaciones de evasión o fraude de fiscal, impongan ciertas formalidades como "la comunicación previa al deudor de la intención de rectificar una parte o la totalidad del IVA".

Así lo establece, la STJUE, de 6 de diciembre de 2018, Asunto n.º C-672/17, asunto Tratave:

"(...) 34. Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limite a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito (sentencias del TJUE de 15 de mayo de 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, apartado 39, y sentencia del TJUE de 12 de octubre de 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, apartado 44).

35. En el presente asunto, resultan aplicables tanto el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA como el artículo 273 de la misma a un requisito -como el controvertido en el litigio principal- que supedita la correspondiente reducción de la base imponible de un sujeto pasivo, en caso de impago, a la comunicación que este debe realizar previamente a su deudor, siempre que este último esté sujeto al impuesto, de su intención de anular una parte o la totalidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40 , apartados 24 y 25).

36. Por lo que se refiere al respeto de los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, debe señalarse que el citado requisito, que permite informar al deudor del hecho de que debe regularizar el importe del IVA soportado que ha podido deducir, puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C- 588/10, EU:C:2012:40 , apartados 32 y 33).

37. A este respecto, la obligación del deudor insolvente de identificar sus deudas impagadas y a sus acreedores a la cual se refiere Tratave para alegar la falta de utilidad de la exigencia controvertida en el litigio principal y, por consiguiente, la vulneración del principio de neutralidad- no puede ser considerada como una formalidad que permita garantizar de forma suficiente el respeto de estos objetivos, aunque solo sea porque esta obligación de identificación se basa únicamente en la iniciativa del deudor.

38. Por otra parte, tal como resulta de la resolución de remisión, el carácter previo respecto de la regularización de la base imponible del IVA por el sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios de la comunicación al deudor insolvente que le incumbe hacer debe permitir al Estado miembro actuar dentro de los plazos establecidos, en el marco del procedimiento de insolvencia, para recuperar el IVA soportado que ese mismo deudor haya podido deducir.

39. Asimismo, dado que el respeto del requisito controvertido en el litigio principal permite al sujeto pasivo, proveedor de bienes o de servicios recuperar íntegramente el IVA abonado en exceso a la administración tributaria en relación con créditos impagados, este requisito no compromete, en principio, la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 37) (...).

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

El principio de neutralidad y los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que dispone que el sujeto pasivo solo puede reducir la base imponible del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en caso de impago cuando previamente haya comunicado al adquirente del bien o del servicio, siempre que este esté sujeto al impuesto, su intención de anular una parte o la totalidad del IVA, a efectos de la rectificación de la deducción del importe del IVA que este último haya podido practicar (...)".

De tal sentencia debe destacarse -así lo indica el escrito de oposición, acertadamente- que la comunicación previa al deudor a la que se refiere la Jurisprudencia comunitaria como requisito formal aceptado para modificar la base imponible si así lo establece la legislación de un estado miembro de la UE -es preciso reparar que el TJUE no utiliza el término requerir sino comunicar-, se puede efectuar a través de requerimiento judicial, acta de remisión de documentos y acta de requerimiento notarial, medios todos ellos plenamente válidos de comunicación al deudor, pero en ningún caso avala el TJUE la exigencia formal adicional que requiere el Estado para combatir la sentencia, consistente en que, además, el medio formal de comunicación de la deuda deba contener el derecho a contestar por parte del deudor.

Tal exigencia no deriva de la doctrina del TJUE y, además, no impide que el deudor, una vez recibida la comunicación fehaciente, sea mediante acta de requerimiento, de reclamación judicial o bien de acta de remisión de documentos, pueda igualmente dar respuesta a cualquiera de tales comunicaciones por el medio que considere oportuno. La interpretación de máxima restricción que se impetra por la Administración del Estado según la cual, sin respuesta del deudor no puede acreditarse la realidad del impago, comportaría dejar en manos de éste y de su voluntad sobre si va a responder o no , el derecho a reducir la base imponible reconocido en el artículo 80.Cuatro LIVA (EDL 1992/17907), así como la imposibilidad de que el IVA impagado, pero ingresado, pueda ser recuperado ante la Hacienda española, paralizándose la cadena de recaudación del IVA, que quedaría así a expensas de conocer la respuesta del deudor, lo que comportaría, como ya hemos señalado, una vulneración del principio de neutralidad del IVA.

En definitiva, resulta necesario afirmar que la doctrina emanada del TJUE no respalda la exégesis postulada en el recurso acerca de la exigencia formal de respuesta del deudor a la comunicación fehaciente previamente a él dirigida por el acreedor, poniendo en su conocimiento que se va a modificar la base imponible -como requisito previo a reducir la base imponible, atemperándolo al precio efectivamente satisfecho en caso de créditos devenidos incobrables-.

Carece por completo, en suma, de sentido lógico, discutir si el acta de remisión de documentos es o no un medio adecuado de comunicación al deudor, de instancia de pago a éste, porque nadie pone en duda que cumple con la función de garantizar que se va a notificar a su destinatario, de la misma forma que por medio del acta de requerimiento notarial o la reclamación judicial, sin que sea en modo alguno relevante si dicho medio de comunicación contiene en sí mismo un cauce formal de respuesta del deudor o no lo contiene. En cualquier caso, dada la preeminencia del principio de neutralidad -esto es, la garantía de que el sujeto pasivo va a quedar indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión, sin comprometer su patrimonio-, al menos debería corresponder a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito de que se trata, lo que habría exigido un mínimo esfuerzo probatorio que, en este caso, brilla por su ausencia, tanto en la vía administrativa -también su fase revisora- para alcanzar la conclusión de que la falta de requerimiento en la forma apetecida por la Administración -cuya única finalidad, no legítima, es negar a ultranza el derecho al reembolso en caso de impago de la operación sometida a gravamen- guarda relación necesaria de causalidad con la inexistencia de un crédito incobrable.

Finalmente, resulta impecable el razonamiento de la Sala de instancia contenido en los siguientes párrafos, recapitulatorios, en la sentencia impugnada, de los argumentos ampliamente expuestos en ella:

"[...] La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".

F) Jurisprudencia del Tribunal Supremo que se establece.

Consecuencia necesaria de lo ampliamente hasta ahora es la siguiente doctrina, a fin de dar respuesta a la pregunta suscitada en el auto de admisión:

Determinar si, a tenor del principio de neutralidad del IVA, y a los efectos de modificar la base imponible cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, la condición de instar el cobro del crédito mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, se cumple también cuando el sujeto pasivo procede a enviar al deudor por correo certificado actas notariales en las que se contiene información sobre la deuda y el requerimiento de que se proceda al pago.

1) El artículo 80. Cuatro, regla 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el requisito legal de que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante requerimiento notarial al deudor se satisface con cualquier clase de comunicación a éste por conducto notarial, cualquier que sea la modalidad del acta extendida al efecto.

2) No se precisa, para la observancia de tal requisito, el empleo de fórmula especial alguna que singularice unas clases de actas notariales en menoscabo de otras.

3) La exigencia de cumplimiento de requisitos formales extremos, rigurosos o del empleo de fórmulas solemnes, contradice el principio de neutralidad del IVA, por el que el sujeto pasivo -máxime en supuestos ajenos a fraude o evasión fiscal- no debe afrontar con sus propios recursos la carga del IVA que corresponde a terceros.

4) Aun cuando, a efectos dialécticos, aceptáramos que no haber intimado al pago al deudor mediante una concreta modalidad de acta notarial, contraría una imaginaria obligación tributaria -interpretando inflexible e implacablemente el precepto legal y la Directiva a que da desarrollo y aplicación interna-, debe además traerse a colación el principio, capital en materia fiscal armonizada, del predominio de la forma sobre el fondo, de suerte que habría que acreditarse, por la Administración, además, que los objeto de intimación al pago notarialmente practicada, no son incobrables.

Consecuencia ineludible de todo cuanto se ha dicho es que el recurso de casación promovido por la Administración del Estado debe ser desestimado, dado que la sentencia de instancia ha acertado plenamente en el sentido y finalidad del precepto de la Ley del IVA relativo a la modificación de la base imponible del impuesto, por el carácter incobrable de los créditos que dieron lugar en su día a un ingreso fiscal sobrevenidamente indebido.

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