Solo los farmacéuticos pueden ser titulares de oficinas de farmacia, por lo que la constitución de la sociedad civil implica cotitularidad y transmisión de titularidad de la oficina de farmacia.

 

La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, sec. 4ª, de 2 de diciembre de 2025, rec. 1913/2020, declara que existió transmisión lucrativa del 49% de la titularidad de la farmacia a favor del hijo, aceptada mediante la constitución de la sociedad civil, y que la liquidación y sanción tributaria impuestas son conformes a Derecho.

Solo los farmacéuticos pueden ser titulares de oficinas de farmacia, por lo que la constitución de la sociedad civil implica cotitularidad y transmisión de titularidad de la oficina de farmacia.

A) Introducción.

Una persona constituyó junto a su hijo una sociedad civil para la explotación de una oficina de farmacia, transmitiendo presuntamente un 49% de la titularidad a su hijo, lo que fue objeto de liquidación y sanción tributaria por parte de la Agencia Tributaria.

¿Existió transmisión efectiva y aceptada del 49% de la titularidad de la oficina de farmacia a favor del hijo mediante la constitución de la sociedad civil, y fue correcta la liquidación y sanción tributaria derivada de dicha transmisión?.

Se considera que existió transmisión lucrativa del 49% de la titularidad de la farmacia a favor del hijo, aceptada mediante la constitución de la sociedad civil, y que la liquidación y sanción tributaria impuestas son conformes a Derecho; no se produce cambio ni fijación de doctrina.

Se fundamenta en la normativa que establece que solo los farmacéuticos pueden ser titulares de oficinas de farmacia, por lo que la constitución de la sociedad civil implica cotitularidad y transmisión de titularidad; además, se aplican los artículos 34, 35 y 37 de la Ley 35/2006 sobre cálculo de ganancias patrimoniales y el artículo 13 de la Ley General Tributaria, confirmando la valoración y la imposición de la sanción por la no declaración de la ganancia patrimonial.

B) Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha de 30-11-2015, se dicta por la Inspección acuerdo de liquidación por el concepto y período anteriormente citado. En el citado acuerdo se regularizan unas ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de la donación del 50% de la farmacia, de la que la interesada es titular, a su hijo D. Juan.

De dicho porcentaje, el 1% se declaró como donado de la interesada al hijo, mientras que el restante 49% entendió la Inspección, en virtud de varios indicios, que el citado porcentaje fue donado al hijo con la constitución con éste de la entidad, a través de la cual se pasa a realizar la actividad de farmacia.

Respecto a la regularización de la ganancia patrimonial del 1% de la farmacia donado en escritura pública, no se expresó disconformidad alguna y se manifestó que la misma no había sido declarada por error u olvido.

2.- Por lo que se refiere al procedimiento sancionador, derivado de la liquidación anterior, el 30 de noviembre de 2015 se dicta acuerdo de imposición de sanción IRPF 2011 por comisión de la infracción tributaria de dejar de ingresar, si bien, de las ganancias patrimoniales regularizadas, sólo se consideró sancionable la obtenida como consecuencia de la donación del 1% consignado en escritura pública.

3.- El TEAR de Cataluña desestimó las correspondientes reclamaciones en Resolución de 06-02-2019, que fue objeto de la alzada resuelta por el Acuerdo del TEAC ahora impugnada.

C) Objeto de la litis.

1º) Las operaciones que se encuentran en el origen del presente recurso son:

a.- Donación del 1% del negocio de farmacia de doña Nicolasa a su hijo don Juan, en fecha 4 de Julio de 2011, mediante escritura notarial.

Se liquidó la totalidad del impuesto de donación por cuanto era evidente que no se daban los requisitos objetivos para acogerse a la reducción del 95% por transmisión de negocio familiar, entre otros, la edad de la donante.

Por error u olvido, no se declaró la ganancia patrimonial de ese 1% transmitido en el IRPF de la donante.

b.- Constitución en la misma fecha de 4 de julio de 2011 de la Sociedad Civil Particular AAAA, con el NIE NUM002, la cual vino a ser modificada el 16 de septiembre de 2011 cambiando la denominación por XXXX (conservando el mismo NIE).

2º) Respecto a esta operación, la recurrente afirma:

1.- Que, aunque inicialmente se atribuía el 50% del capital a cada uno de los dos componentes de la sociedad, esa atribución no tuvo eficacia ni recorrido alguno, por ser modificada en el segundo documento, en el que se atribuye el 99% del capital a doña Nicolasa y el 1% a don Juan, en coherencia con la escritura de donación y antes del inicio de cualquier actividad inspectora por la AET.

2.- En ambos documentos se conserva el reparto de las ganancias por mitades entre los socios, que en definitiva era la causa que impulsó al conjunto de los negocios que se analizan, de tal manera que ese reparto de ganancias supusiera menor carga fiscal en atención a las escalas de tributación en el IRPF y el inicio de la carrera profesional del donatario en condiciones favorables.

3.- No se modifica el artículo Undécimo del contrato de 4 de Julio de 2011, de tal forma que, tras la modificación del porcentaje de capitales, la referencia al posible reparto del activo entre los socios se relaciona con el efectivo porcentaje de capitales del 1% el Sr. Juan y del 99% la Sra. Nicolasa.

3º) Las cuestiones planteadas en la demanda, son:

1.- Si resulta acreditada la transmisión del 49% de la oficina de farmacia de la Sra. Nicolasa en favor de su hijo don Juan por título de donación presunta, ya que no es un hecho controvertido que sí se produjo la donación del 1% de aquel negocio entre los intervinientes.

2.- Si asimismo resulta acreditada la aceptación de la donación por parte del donatario y el conocimiento de aquella aceptación por parte de la donante a los efectos de la perfección de la donación presunta.

3.- Si la ganancia patrimonial regularizada ha sido calculada correctamente. Se formula como pretensión subsidiaria.

4.- Si la sanción impuesta por la ausencia de declaración de la ganancia patrimonial producida por la donación del 1% de la oficina de farmacia es conforme a Derecho. La recurrente renuncia a la cuestión relativa a la legalidad de la sanción.

Transmisión del 49%.

La Inspección consideró la donación del 49% al hijo, con la constitución con éste de la entidad AAAA (posteriormente denominada XXXX), a través de la cual se pasa a realizar la actividad de farmacia.

La recurrente constituye junto a su hijo Juan, con NIF NUM003, mediante contrato privado celebrado en fecha 4 de julio de 2011, sociedad civil denominada DIRECCION000 con NIF NUM002 que tiene por objeto la explotación de oficina de farmacia número NUM004 de la provincia de Barcelona. El capital social se fija en SEISCIENTOS EUROS (600,00 euros), aportado Dña. Nicolasa, trescientos euros (300,00€) y D. Juan trescientos euros (300,00€.).

Los beneficios líquidos que se obtengan, deducidos los gastos, amortizaciones y fondo de reserva voluntaria que tal vez se constituya, se repartirán entre los socios en proporción al capital desembolsado por cada uno de ellos, esto es, al 50%. Los socios retirarán, con cargo a beneficios, iguales honorarios.

4º) La cuestión central es determinar si existió o no transmisión del 49% de la farmacia que nos ocupa de la recurrente a su hijo, y, de haberse producido, por que título.

Debemos recordar que el 4 de julio de 2011 madre e hijo constituyeron en documento privado (presentado en la Administración tributaria autonómica el mismo día) una entidad sin personalidad jurídica denominada" DIRECCION000", al amparo de los previsto en los arts. 1665 y siguientes del Código Civil, declarando ser su objeto "la explotación de oficina de farmacia" a partir de 5.11.2011; su domicilio fue fijado en el de la propia farmacia; se nombraron administradores solidarios a ambos socios que dijeron aportar expresamente tan sólo un capital de 600 euros (300 euros cada uno, desembolsados en efectivo). Se convino el reparto de los rendimientos al 50% por ambos socios.

5º) El artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de la Ley General de Sanidad, dispone:

"4. Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público".

Las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular -propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población: (...). La transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos. Sin perjuicio de la actuación del adjunto, el farmacéutico titular será responsable de garantizar el servicio a los usuarios (artículos 1, 4 y 5.3 de la Ley 16/1997).

El artículo 3.1 de la Ley 31/1991 de 13 de diciembre, de Ordenación Farmacéutica de Cataluña, dispone:

"1. La titularidad de la oficina de farmacia corresponde a uno o más farmacéuticos, que son sus propietarios y se responsabilizan de las funciones citadas en el artículo 2. Sólo se puede ser propietario o copropietario de una única oficina de farmacia."

De esta regulación resulta que solo los farmacéuticos pueden ser titulares de oficinas de farmacia.

Desde esta perspectiva debemos examinar la constitución de la sociedad civil denominada AAAA con NIF NUM002 que tiene por objeto la explotación de oficina de farmacia número NUM004 de la provincia de Barcelona, por contrato privado celebrado en fecha 4 de julio de 2011, entre la recurrente y su hijo Juan.

6º) Partiendo de la circunstancia de que solo los farmacéuticos pueden ser titulares de oficinas de farmacia, una forma asociativa supone una cotitularidad sobre la farmacia (no olvidemos que la sociedad civil que nos ocupa). Ciertamente en el presente supuesto, la sociedad civil tiene por objeto la "explotación de oficina de farmacia número NUM004 de la provincia de Barcelona" Pero esta explotación es la consecuencia de la titularidad. Por lo tanto, la forma societaria implica, necesariamente la cotitularidad de la oficina de farmacia, que lo es por cuota de 50% para cada socio, ya que "los beneficios líquidos que se obtengan, deducidos los gastos, amortizaciones y fondo de reserva voluntaria que tal vez se constituya, se repartirán entre los socios en proporción al capital desembolsado por cada uno de ellos", esto es, al 50% (cada socio aportó en la constitución de la sociedad civil 300 euros cada uno de un total de 600 euros).

Desde esta perspectiva, teniendo en cuenta que el 100% de la titularidad de la farmacia era de la recurrente, a la constitución de la sociedad civil, transmitió a título lucrativo (no consta contraprestación) el 50% de la misma a su hijo (un 1% mediante donación y 49% mediante donación por aportación de tal porcentaje de la titularidad de la farmacia a favor de su hijo). Y a esta conclusión llega correctamente la Administración aplicando el artículo 13 de la LGT.

En fin, no se puede entender que se ponga en común la explotación de una farmacia, mediante una sociedad civil, y que ello no afecte a la titularidad de la misma, teniendo en cuenta que la explotación es una de las facultades de la titularidad, que si bien puede cederse, admitir esta figura (respecto de la que no existe elementos de los que deducir que sea el negocio realizado), nos llevaría a la misma conclusión que sostiene la administración, pues la valoración de la facultad de explotación por tiempo indefinido, vendría a constituir una donación cuya valoración sería coincidente con la valoración de la titularidad de la que derivan esas facultades.

Como se recoge en la Resolución del TEAR de Cataluña "Lo cierto es que la entidad que refleja la cotitularidad se constituyó por voluntad de las partes, y a ello obliga la autorización solicitada del Colegio de Farmacéuticos para el inicio de la explotación del negocio en común." Compartimos esta afirmación.

Afirma la recurrente que la liquidación practicada producirá un futuro efecto de doble tributación pues tarde o temprano se producirá la transmisión de la farmacia por actos inter vivos o mortis causa. Si la hipotética transmisión futura constituye un hecho imponible tributario, lógicamente se gravará como corresponda, pero no implica existencia de doble imposición, sino de diversos hechos imponibles.

Aceptación de la donación.

Ya hemos señalado que la recurrente y su hijo constituyeron en documento privado (presentado en la Administración tributaria autonómica el mismo día) una entidad sin personalidad jurídica denominada " DIRECCION000", al amparo de los previsto en los arts. 1665 y siguientes del Código Civil, declarando ser su objeto "la explotación de oficina de farmacia" a partir de 5.11.2011; su domicilio fue fijado en el de la propia farmacia; se nombraron administradores solidarios a ambos socios que dijeron aportar expresamente tan sólo un capital de 600 euros (300 euros cada uno, desembolsados en efectivo). Se convino el reparto de los rendimientos al 50% por ambos socios.

Es en ese acto de constitución cuando la recurrente realiza la transmisión lucrativa que nos ocupa, y que es aceptada por el hijo, puesto que da su conformidad a la creación de la sociedad civil, que es el negocio jurídico que opera la transmisión lucrativa.

7º) Cálculo de la ganancia patrimonial.

La recurrente reitera en su demanda los argumentos esgrimidos ante el TEAC, que da cumplida respuesta en la Resolución impugnada:

"Respecto al valor de adquisición, que se corresponde con el valor neto contable del bien, sólo cabe admitir, como hace constar el TEAR, los importes justificados. En consecuencia, pese a que la interesada alega un importe superior, sólo se han aportado justificantes por valor de 86.253,80 euros, siendo esta la cuantía que debe considerarse como valor adquisición. Como se recoge en la resolución, pese haber sido señalada la necesidad de justificar los importes pretendidos a ser considerados como valor de adquisición, no se aporta ante el TEAR ni ante este TEAC documentos alguno que pruebe de le mayor importe del valor neto contable alegado.

Asimismo, por lo que se refiere al precio de transmisión, que debe determinarse por el valor de mercado del bien, como consideró la Inspección y después confirmó el TEAR, viene determinado por la propia valoración realizada por las partes al donarse el 1% del bien. Para este TEAC no tiene cabida la alegación de la interesada de la fluctuación de valor entre ambas operaciones pues, además de no haber transcurrido casi tiempo entre dichas operaciones, no se ha probado ni acreditado razón alguna que motivase la fluctuación pretendida."

Ciertamente el artículo 34.1 de la Ley 35/2006 establece:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales."

El artículo 35 del mismo Texto Legal, dispone:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

Y, por último, el artículo 37.1 n) de la repetida Ley, señala:

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda (...)

n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor."

También aceptamos las reflexiones del TEAR de Cataluña sobre esta cuestión:

"En cuanto al valor de adquisición, ha de ser confirmada la conclusión inspectora en cuanto corresponde al obligado la acreditación del valor neto contable ( art. 37.1 n) LIRPF) del negocio transmitido: así, ante la Inspección se declaró que tal valor era 86.253,80 euros, y frente a lo alegado la denegación de la admisión de tal valor no es la discrepancia del mismo respecto del valor neto contable resultante del registro aportado (89.114,21 euros), sino la no aportación de justificante alguno que soportase dicho registro, cuando el art. 105.1 LGT le obligaba a ello, indicando la Inspección que "En la comunicación de inicio se solicitó, entre otra documentación, la aportación de los justificantes de las inversiones efectuadas, sin que tal documentación fuera aportada. A pesar de que se reiteró la solicitud en sucesivas diligencias (23/02/2015, 19/03/2015 y 09/04/2015), la documentación aludida no ha sido aportada". A ello ha de añadirse la escasa credibilidad de los registros contables aportados para justificar los elementos materiales con algún valor neto contable (en adelante VNC), con asientos genéricos que cubren la mayor parte del VNC alegado, como "reformes 2010" (VNC de 30.047,59 euros) o "mobiliari 2010" (VNC de 25.822,34 euros). La obligada estaba en disposición de aportar los justificantes de tales escasas partidas contables, y pese a la conclusión inspectora de no considerar acreditado el valor de adquisición por no aportarse los justificantes, no formuló alegaciones ni aportó elemento de prueba alguno ni en el trámite de audiencia ni tras el Acta, no habiendo aportado la justificación de tales mobiliario y reformas ni de otras partidas menores."

www.gonzaleztorresabogados.com

928 244 935

667 227 741